Гражданско-правовые отношения
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ).
Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
По общему правилу объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Специальный порядок определения первоначальной стоимости для объектов ОС, получаемых унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда от учредителя, в ПБУ 6/01 не установлен. Исходя из разъяснений Минфина России передача имущества производится в стоимостной оценке, утверждаемой учредителем (Письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373).
Если иное не указано в решении учредителя или передаточных документах, то, на наш взгляд, стоимостной оценкой объекта ОС, утвержденной учредителем, можно считать остаточную стоимость полученного имущества согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств <*>.
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость объекта ОС равна 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб.). Активы, в отношении которых выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью менее 40 000 руб. могут отражаться в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", если такой порядок закреплен в учетной политике организации (п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Все виды расчетов унитарных предприятий с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления отражаются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу" (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, при получении объектов имущества в хозяйственное ведение сверх суммы уставного фонда в учете унитарного предприятия производятся бухгалтерские записи:
- по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость имущества, подлежащего получению сверх сумм определенного уставного фонда;
- по дебету счета 10 и кредиту счета 75, субсчет 75-1, - на стоимость полученных материально- производственных запасов.
Данный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11.
При передаче в эксплуатацию полученного имущества предприятие признает расход по обычным видам деятельности и списывает его стоимость со счета 10 на счета учета затрат (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для контроля за сохранностью рассматриваемого актива предприятие отражает его стоимость на забалансовом счете, например, 013 "Активы стоимостью не более 40 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".
Налог на прибыль организаций
Стоимость имущества, полученного унитарным предприятием от собственника, не признается доходом организации (пп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
В общем случае амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).
НК РФ не устанавливает особого порядка определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного унитарным предприятием в хозяйственное ведение сверх суммы уставного фонда. Считаем, что полученный объект ОС принимается к налоговому учету в порядке, аналогичном установленному в п. 1 ст. 277 НК РФ, т.е. по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34, от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114). Однако остаточная стоимость полученного объекта ОС в данном случае равна 30 000 руб. Следовательно, полученное имущество не может быть признано амортизируемым в целях налогового учета (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Поскольку у предприятия отсутствуют фактические затраты на приобретение имущества, а специального порядка отражения в составе расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных унитарным предприятием от собственника сверх суммы уставного фонда, НК РФ не предусмотрено, предприятие не вправе признать расход в виде стоимости вышеуказанного имущества. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем что стоимость полученного имущества учитывается в составе расходов для целей бухгалтерского учета, а в налоговом учете расходом не признается, в учете унитарного предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Отражено получение имущества от учредителя | 10 | 75-1 | 30 000 | Распоряжение учредителя, Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Приходный ордер |
Отражено увеличение нераспределенной прибыли на стоимость имущества, полученного в хозяйственное ведение | 75-1 | 84 | 30 000 | Бухгалтерская справка |
Отражена передача полученного имущества в эксплуатацию | 20 (44 и др.) | 10 | 30 000 | Требование-накладная |
Стоимость переданного в эксплуатацию имущества отражена на забалансовом счете | 013 | 30 000 | Бухгалтерская справка | |
Отражено ПНО (30 000 x 20%) | 99 | 68 | 6 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Поскольку действующими нормативными актами не установлен порядок определения первоначальной стоимости объектов ОС, получаемых унитарным предприятием от учредителя сверх суммы уставного фонда, такой порядок необходимо закрепить в учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложениюСтатья 113 ГК РФ. Основные положения об унитарном предприятии
Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций