Основные средства

Вы серьезно хотите получить компетентный ответ от незнакомых людей в интернете? 

Смотрите, заходите сюда, оформляете бесплатный доступ на 2 дня ко всей базе знаний Консультант + и за это время находите и ответ на свой вопрос, и судебную практику, и все формы документов с примерами заполнения, какие вам только понадобятся.

Здравствуйте.

О. Сизонова

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2012

У бюджетных и автономных учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, возникает много вопросов по поводу отражения в учете закрепленного за ними или приобретенного ими недвижимого, особо ценного и иного движимого имущества, а также порядка применения счета 0 210 06 000 «Расчеты с учредителями». Ответы на отдельные вопросы (в том числе правовые вопросы и вопросы бухгалтерского учета) даны в статье.

Какое имущество считается «закрепленным за учреждением» при распоряжении этим имуществом и в целях его учета?

Согласно ст. 296 ГК РФ имущество бюджетных и автономных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления. Собственником имущества является соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. Из статьи 299 ГК РФ следует, что право оперативного управления возникает у учреждения:

в отношении имущества, собственником которого принято решение о закреплении его за учреждением, – с момента передачи ему имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника;

в отношении имущества, приобретенного уже в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения по договору или иным основаниям, – в порядке, установленном гл. 14 ГК РФ для приобретения права собственности. То есть в отношении движимого имущества право оперативного управления возникает в момент его передачи учреждению от поставщика, а в отношении недвижимого имущества – с момента государственной регистрации.

Таким образом, все имущество, имеющееся на балансе бюджетного или автономного учреждения, находится у него на праве оперативного управления. Однако при распоряжении этим имуществом и ведении его учета понятие «закрепленное за учреждением имущество» относится к определенной категории имущества.

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ), закрепленными за ним собственником или приобретенными учреждением за счет средств, выделенных ему собственником. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 298 ГК РФ).

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

По общепринятым правилам при распоряжении имуществом и ведении его учета понятие «закрепленное имущество» применяется только в отношении имущества, на базе которого учреждение создавалось, либо которое было закреплено при изменении типа учреждения или получено от учредителя уже в процессе деятельности учреждения на основании решения собственника о закреплении имущества.

Каким образом в бухгалтерском учете отражается закрепленное за учреждением имущество (основные средства)?

Учреждения, получающие субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с инструкциями № 157н[1], 174н[2] – для бюджетных учреждений, 183н[3] – для автономных учреждений.

Выше мы определили, какое имущество в целях бухгалтерского учета является закрепленным за учреждением. Сразу отметим, что передача закрепленного за учреждением имущества осуществляется по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной на это имущество амортизации на основании следующих документов:

Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением к нему документов о государственной регистрации (прекращении) права на оперативное управление недвижимостью или их заверенных копий в случаях, установленных законодательством РФ.

Далее рассмотрим, как такое имущество (основные средства) отражается в учете бюджетных и автономных учреждений в указанных случаях.

1. Передача учредителем закрепленного имущества при создании нового учреждения либо уже в процессе его деятельности.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принятие к учету основных средств:

– в сумме балансовой стоимости

4 101 00 000

4 210 06 660 (000)*

4 401 10 180**

– в сумме начисленной амортизации

4 210 06 560 (000)*

4 401 10 180**

4 104 00 000

* При передаче недвижимого и особо ценного движимого имущества.

** При передаче иного движимого имущества.

2. Изменение типа существующего государственного (муниципального) учреждения.

При переносе данных бухгалтерского учета (при вводе входящих остатков) на дату изменения их типа дополнительно в бухгалтерском учете необходимо отразить по счету 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» сумму остатков по аналитическим группам 10 «Недвижимое имущество» и 20 «Особо ценное движимое имущество» следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Основание

При переходе на начало года отражается:

Пункт 4.1. Методических рекомендаций Минфина, доведенных Письмом от 25.04.2011 № 02-06-07/1546

– сумма по балансовой стоимости недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением

2 (4) 401 30 000

2 (4) 210 06 660 (000)

– сумма начисленной по нему амортизации

2 (4) 210 06 560 (000)

2 (4) 401 30 000

При переходе в течение года отражается:

Пункт 11 Методических рекомендаций Минфина, доведенных Письмом от 22.12.2011 № 02-06-07/5236

– сумма по балансовой стоимости недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением

2 (4) 304 06 830 (000)

2 (4) 210 06 660 (000)

– сумма начисленной по нему амортизации

2 (4) 210 06 560 (000)

2 (4) 304 06 730 (000)

При передаче (выбытии) объектов учредителю, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления), в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами (акты приема-передачи), делаются следующие записи:

1) в сумме балансовой стоимости:

Дебет счетов 0 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» (при передаче иного движимого имущества), 4 210 06 560 (000) «Расчеты с учредителем» (при передаче закрепленного за учреждением особо ценного и недвижимого имущества)

Кредит счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим счетам аналитического учета (0 101 11 000 – 0 101 13 000, 0 101 15 000, 0 101 18 000, 0 101 21 000 – 0 101 28 000, 0 101 31 000 – 0 101 38 000, 0 101 41 000 – 0 101 48 000))

2) в сумме начисленной амортизации:

Дебет счета 0 104 00 000 «Амортизация» (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счетов 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям», 4 210 06 660 (000) «Расчеты с учредителем»

Далее на примерах рассмотрим отражение операций по безвозмездной передаче (получению) имущества между учредителем и учреждением.

Учредитель передает бюджетному учреждению недвижимое имущество на основании распоряжения собственника о закреплении такого имущества за учреждением и оформленного акта приема-передачи. Балансовая стоимость имущества составляет 30 000 000 руб., сумма начисленной амортизации – 25 000 000 руб.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения после осуществления им государственной регистрации недвижимого имущества будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражено поступление недвижимого имущества, закрепленного за учреждением:

– на сумму балансовой стоимости

4 101 12 310

4 210 06 660

30 000 000

– на сумму начисленной амортизации

4 210 06 560

4 104 12 410

25 000 000

Муниципальное автономное учреждение передает учредителю закрепленное за ним особо ценное движимое имущество стоимостью 65 000 руб. Сумма начисленной на него за период эксплуатации амортизации составила 65 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражена безвозмездная передача (выбытие) объекта основных средств:

– на сумму балансовой стоимости

4 210 06 000

4 101 24 000

65 000

– на сумму начисленной амортизации

4 104 24 000

4 210 06 000

65 000

Необходимо ли корректировать счет 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество?

Как было отмечено выше, счет 0 210 06 000 отражает состояние расчетов с учредителем по имуществу, закрепленному за учреждением, в сумме его остаточной стоимости. При этом остаток по указанному счету сопоставляется с данными, сформированными у учредителя по счету 1 204 33 000.

В целях бухгалтерского учета учреждение ежемесячно производит начисление амортизации на имущество, относящееся к основным средствам. То есть фактически остаточная стоимость имущества со временем изменяется, а при начислении амортизации согласно инструкциям № 157н, 174н, 183н счет 0 210 06 000 не затрагивается. По сути, по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество корректировке одновременно подлежат счет 0 210 06 000 – у бюджетных и автономных учреждений и счет 1 204 33 000 – у их учредителей.

Однако в настоящее время каких-либо официальных разъяснений в отношении корректировки данных на указанных счетах нет. Из частных бесед с чиновниками следует, что в ближайшее время такие разъяснения будут доведены до учреждений финансовыми органами (учредителями).

Принимаются ли к учету основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, по коду 5?

Ответ на этот вопрос дан в таблицах, в которых приведена корреспонденция счетов в случаях, когда основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, относятся к особо ценному движимому имуществу или иному движимому имуществу.

1. Приобретение особо ценного движимого имущества за счет целевой субсидии:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Получена целевая субсидия на лицевой счет учреждения

5 201 11 510 (000)

5 205 81 660 (000)

Начислен доход на основании Справки (ф. 0504833)

5 205 81 560 (000)

5 401 10 180

Уплачен аванс поставщику по договору на поставку основного средства

5 206 31 560 (000)

5 201 11 610 (000)

Получено от поставщика основное средство (ОЦДИ)

5 106 21 310 (000)

5 302 31 730 (000)

Зачтен ранее перечисленный аванс в счет поставки основного средства

5 302 31 830 (000)

5 206 31 660 (000)

Произведена окончательна оплата поставки основного средства

5 302 31 830 (000)

5 201 11 610 (000)

Списана сумма вложений в основное средство – ОЦДИ (отражается одновременно с принятием объектов основных средств к учету)

5 401 10 180

5 106 21 310 (000)

Принят к учету объект – ОЦДИ, приобретенный за счет целевых субсидий, выделенных учредителем

4 101 2х 310 (000)

4 210 06 660 (000)

2. Приобретение иного движимого имущества за счет целевой субсидии (операции по поступлению целевой субсидии, начислению доходов, отражению оплаты поставленных основных средств приведены в предыдущей таблице):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Получено от поставщика основное средство (иное движимое имущество)

5 106 31 310 (000)

5 302 31 730 (000)

Списана сумма вложений в основное средство – иное движимое имущество (отражается одновременно с принятием объектов основных средств к учету)

5 401 10 180 (000)

5 106 31 310 (000)

Принят к учету объект иного движимого имущества, приобретенный за счет целевых субсидий, выделенных учредителем

4 101 3х 310 (000)

4 401 10 180

Таким образом, как видно из приведенных в таблицах бухгалтерских проводок, приобретенные за счет целевых субсидий основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).

Как принять к учету основное средство, приобретенное за счет разных источников финансирования? Будут ли отражаться в налоговом учете расходы в виде начисленной на эти объекты амортизации в части средств, полученных от приносящей доход деятельности?

В соответствии с п. 45 Инструкции № 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

В случае если основное средство приобреталось частично за счет субсидий, выделенных учреждению на выполнение государственного (муниципального) задания, и частично за счет средств от приносящей доход деятельности, оно не может быть принято к учету по разным видам деятельности, так как представляет собой единое целое (один инвентарный объект).

Представим в таблице корреспонденции счетов, которые будут отражены в бухгалтерском учете в этом случае:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражены вложения в основные средства, приобретенные за счет субсидий

4 106 х1 310 (000)

4 302 31 730 (000)

Отражены вложения в основные средства, приобретенные за счет средств от приносящей доход деятельности

2 106 х1 310 (000)

2 302 31 730 (000)

Произведена оплата основных средств с лицевого счета, открытого в ОФК

4 302 31 830 (000)

4 201 11 610 (000)

Произведена оплата основных средств за счет

средств от приносящей доход деятельности со счета, открытого в кредитной организации

2 302 31 830 (000)

2 201 21 610 (000)

Списаны вложения в основные средства от приносящей доход деятельности (отражаются одновременно с принятием объектов основных средств к учету в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания)

2 401 10 180

2 106 х1 310 (000)

Приняты к учету основные средства в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания

4 101 хх 310 (000)

4 401 10 180 (000)

Таким образом, приобретенные за счет разных источников основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).

При исчислении налога на прибыль расходы по амортизации указанных основных средств в налогооблагаемую базу не включаются, даже если частично их приобретение осуществлялось за счет средств от приносящей доход деятельности. Это следует из Письма Минфина РФ от 29.11.2011 № 03-03-05/118, в котором указано следующее.

Положениями пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Порядок отнесения некоммерческой организацией к расходам сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления как предпринимательской, так и некоммерческой деятельности, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Таким образом, амортизируемое имущество некоммерческой организации подлежит амортизации только в том случае, если оно приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.

Как отразить в учете вложение имущества в уставный капитал хозяйственного общества, участником которого является автономное учреждение?

Автономное учреждение физической культуры и спорта является учредителем (участником) созданного по согласованию с учредителем хозяйственно общества. В виде вклада в уставный капитал обществу переданы объекты основных средств – иное движимое имущество (оборудование), приобретенное учреждением в рамках приносящей доход деятельности. Их балансовая стоимость составляет 85 000 руб. Начисленная амортизация – 35 000 руб. Денежная оценка вклада участника в уставный капитал осуществлена независимыми экспертами (оценщиками) и составила 120 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения на основании п. 12, 28, 93, 122 Инструкции № 183н будут отражены следующие операции.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Переданы основные средства – иное движимое имущество в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества:

– в сумме остаточной стоимости (формирование фактической стоимости финансовых вложений в сумме остаточной стоимости переданного имущества)

2 215 34 000

2 101 34 000

50 000

– в сумме начисленной амортизации

2 104 34 000

2 101 34 000

35 000

Отражена положительная разница между размером вклада в уставный капитал хозяйственного общества в соответствии с договором и остаточной стоимостью вложенного имущества

(120 000 - 50 000) руб.

2 215 34 000

2 401 10 171

70 000

Приняты к учету по сформированной стоимости финансовые вложения в уставный капитал хозяйственного общества

2 204 34 000

2 215 34 000

120 000

На основании п. 332 Инструкции № 157н при необходимости учреждение может открыть дополнительный забалансовый счет для учета имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.

Здравствуйте!

В письме от 14.07.2015 № 02-06-10/40377 Минфин разъясняет вопрос отражения в бухгалтерском учете недвижимого имущества до государственной регистрации права оперативного управления.