Учёт расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль ~ Материально-производственные запасы (МПЗ)

Сразу можно отметить – варианты выбора способов налогового учёта МПЗ, предлагаемые главой 25 НК РФ, не являются какими-то особенными и своеобразными. О них, точнее говоря - об их аналогах, можно было прочитать в ПБУ 5/01 и в «Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов». Что ж, тем лучше - не нужно будет повторять ещё раз то, что было подробно рассмотрено в рамках изучения вопросов, связанных с формированием учётной политики для целей бухгалтерского учёта. Что же нам предлагает НК РФ в части ведения учёта по МПЗ? Один из способов, предназначенный для всех, и второй - для отдельных категорий. Хотите знать больше? Извольте. Способ «для всех» - это, как вы, наверное, уже догадались, оценка МПЗ при отпуске на сторону и списании в расход. Какие тут варианты? Да, знаете вы их прекрасно:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Названные варианты перечислены в пункте 8 статьи 254 НК РФ. Видите отличия от ПБУ 5/01? Внимательнее… Точно, не видите? Правильно, я тоже не вижу. Полное совпадение. Правда, в действующей редакции указанного пункта ещё фигурирует метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), но ему существовать в тексте НК РФ осталось недолго – до 31.12.2014. Подпунктом «в» пункта 7 статьи 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» метод ЛИФО для целей налогового учёта ликвидирован. Кстати, из учёта бухгалтерского ЛИФО вымарали ещё раньше – с 01.01.2008 (согласно подпункту «б» пункта 2 Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту»). Таким образом, налоговый учёт ещё немного «подтянули» к бухгалтерскому. Раз уж предлагаемые способы определения стоимости списания МПЗ в налоговом учёте идентичны способам из учёта бухгалтерского, то совершенно естественно встаёт вопрос о том, должен ли способ, выбранный для целей бухгалтерского учёта, быть идентичен и в целях учёта налогового. С точки зрения бухгалтера – само собой, что должны! А с точки зрения руководства? Не факт. Какова задача налогового учёта расходов? Правильно, оптимизация налогооблагаемой базы. То есть, проще говоря, необходимость сделать совершенно законным способом сумму налога на прибыль чуть поменьше путём завышения расходов. А в бухгалтерском учёте – наоборот, желательно, чтобы расходы были поменьше. Меньше расходы – больше прибыль и, как следствие, больше и дивиденды. Мне возразят – а ПБУ 18/02, призванное учитывать разницы между бухгалтерским и налоговым учётом с целью недопущения «проедания» части капитала организации, возникающей за счёт указанных разниц? Отвечу – это справедливо, но только в рамках средних и крупных предприятий, которые не могут не применять ПБУ 18/02. А организации малого бизнеса сплошь и рядом это ПБУ игнорируют, так что у них наличие разных подходов к признанию расходов в бухгалтерском и налоговом учёте приводит к возникновению двух разных финансовых результатов… Разумеется, это в теории. На практике же, в малых предприятиях, в большинстве случаев, учётную политику определяет главный бухгалтер, а он, как правило, всегда стоит на позиции максимального упрощения и унификации учёта. А раз это так, то в налоговом учёте способ будет тот же, что и в бухгалтерском. Кратко пройдёмся по указанным методам оценки МПЗ при их списании в плане того, кому они больше подходят, исключив заранее так называемый «фактор лени», ну, или, если вы считаете данное наименование слишком вольным, то «фактор рациональности». ФИФО больше подходит для тех, кто хочет слегка придержать рост расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (как правило, за некоторыми исключениями, цены на МПЗ растут, а не падают). Метод «по себестоимости каждой единицы» - для тех, кто не имеет привычки (в силу специфики деятельности) накапливать материальные запасы на складах, а мгновенно использует их в производственной деятельности. Ну, а метод «по средней себестоимости» - он, пардон за тавтологию, для усреднения цен на однотипные учётные объекты. И, разумеется, он имеет смысл (так же, как и метод ФИФО) только в случаях постоянного и систематического накопления материальных ценностей на складах. От общего – к частному. Например, к товарам. Какие нам предлагает НК РФ варианты, касающиеся их учёта? Первый – порядок формирования их стоимости. Абзацем 1 статьи 320 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с их приобретением. Другими словами, стоимость приобретённых товаров может формироваться исходя из:

• покупной стоимости;
• покупной стоимости плюс расходы по доставке до склада;
• всех фактических расходов на приобретение;
• самостоятельно определяемой методике.

Опять-таки, ничего нового! Все эти методы можно было применять и в бухгалтерском учёте. Какой метод выгоднее? Тот, который соответствует специфике организации. Если товар, не успев толком отлежаться на складе, в буквальном смысле «летит» на реализацию, то удобнее будет метод определения стоимости товара исходя из фактических затрат. Если же товар «лежит», то удобнее использовать методы, при которых стоимость товара будет состоять либо исключительно из покупной стоимости, либо ещё и с учётом стоимости доставки. Причины? Если затраты на приобретение товара не входят в его стоимость, значит, они относятся на расходы. А куда им ещё деваться? Что же касается цены, по которой товары списываются в расход, то тут всё то же самое, что и для материалов – ФИФО, себестоимость единицы, средняя цена. Ну, и резоны выбора одного из вариантов те же. Абсолютно. Только ссылаться при формировании учётной политике нужно будет на другую статью НК РФ – на 268-ю (подпункт 3 пункта 1). И, наконец, последний момент, связанный с выбором варианта учёта применительно к МПЗ. Касается он учёта МПЗ длительного пользования - инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и т. п. В бухгалтерском учёте, если помните, объекты подобного типа можно было учитывать в особом порядке и не списывать их стоимость мгновенно в состав расходов в полном объёме, а распределять её в течение определённого организацией периода. В налоговом учёте до недавнего времени такого делать было нельзя. Мол, раз имущество не относится к категории амортизируемого, стало быть, его стоимость должна списываться в расход моментально – как только оно будет отпущено в производство. Без вариантов. Но с 01.01.2015 варианты появятся. Согласно подпункту «а» пункта 7 статьи 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ был дополнен пра вилом, согласно которому в отношении вышеуказанных видов МПЗ организация вправе решать сама, каким образом она будет списывать их стоимость в расход – сразу или равномерно в течение определённого срока. Как вы понимаете, это тоже мера, направленная на сближение бухгалтерского и налогового учёта. Потому что налоговых преференций вновь введённое правило не даёт, скорее, наоборот – если выбираешь метод «распределения», то расходы будут списаны не одномоментно, а постепенно. Конечно, данный момент можно использовать для налогового планирования, но, на мой взгляд, это изменение вводится только для удобства работы бухгалтерии. Как видим, предлагаемые НК РФ варианты ведения налогового учёта МПЗ, подлежащие раскрытию в учётной политике организации, ничем не отличаются от тех вариантов учёта, которые по тем же учётным объектам предлагают ПБУ 5/01 и «Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов». Следовательно, главной задачей при формировании данного подраздела в учётной политике будет заключаться не столько в выборе наиболее выгодной для организации учётной схемы, а в синхронизации положений бухгалтерского и налогового учёта. Впрочем, если организация придерживается иного мнения, то никто не вправе ей запретить применять для учёта МПЗ в бухгалтерских и налоговых целях разные подходы. Вам решать. Главное – не забыть раскрыть в учётной политике необходимую информацию.

Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"