Теперь вспомним о расходах на производство и исправление брака. Если организация учитывает такие затраты (просто есть организации, которые этого не делают – что, вообще-то, не очень правильно), то ей необходимо ответить на ряд важных вопросов, связанных с тем, как именно учитывать брак.
Следует выбрать либо прямой метод списания (в себестоимость той продукции, при производстве которой был допущен брак), либо метод распределения его стоимости между всеми видами производимой продукции пропорционально какой-то самостоятельно выбранной организацией базе. Крайне желательно, чтобы база распределения расходов на брак была аналогична методу распределения вспомогательных и общепроизводственных расходов – в целях соблюдения единства порядка формирования сведений о себестоимости продукции.
Выбор одного из вариантов целесообразно делать в зависимости от того, насколько возможно чёткое установление того, при производстве какой продукции был допущен брак. При невозможности такого определения применяется метод распределения расходов по браку. Если организация включает расходы на брак в состав себестоимости конкретного вида продукции, то ей необходимо уточнить, по какой именно статье затрат будет производиться данное списание.
Тут тоже есть варианты. Можно взять и распределить расходы на брак пропорционально между элементами затрат (в зависимости от удельного веса каждой). А можно ничего не распределять, а просто ввести в калькуляцию отдельную статью «Расходы на брак». Впрочем, вовсе не обязательно называть её столь шокирующе, а назвать её, скажем, более завуалировано – например, «Прочие расходы». Что лучше? В принципе, это не имеет большого значения. Тут всё будет зависеть именно от того, насколько организация сама хочет выделять из общей кучи затрат расходы на брак. В некоторых производствах (например, при металлообработке) расходы на брак, даже при высоком уровне организации процессов, носят условно-постоянный характер, так что они даже закладываются в плановые калькуляции как один из составных частей затрат. Следовательно, в таком случае, когда брак просто неизбежен, его целесообразно распределять между экономическими элементами.
Ну, а в тех производствах, где брак неизбежностью не является и свидетельствует о недостаточном уровне организации труда, напротив, желательно выделять расходы на брак в отдельную статью. Чтобы сразу было видно, чего и сколько потеряла организация. И чтобы был виден внутренний резерв для сокращения непроизводительных расходов. Следование данной логике при выборе варианта порядка ведения учёта брака было бы крайне желательно. Но… В очередной раз повторюсь - выбор одного из вариантов оставляется полностью на усмотрение самой организации. Кстати, организация может заложить в учётной политике оба варианта включения в затраты расходов на брак. Но только в том случае, если это касается производства разных видов продукции. Теперь обратимся к общехозяйственным расходам. Точнее – к некоторым элементам, их формирующим.
Начнём с расходов на страхование. Казалось бы – в чём проблема? Разве по такому ничтожному и малосущественному (для большинства организаций) элементу затрат возможны какие-то разночтения? Да ещё как возможны! Оказывается, существует аж три варианта выбора, связанные с тем, в какой момент следует учитывать в расходах страховые премии (то есть суммы, которые страхователь перечисляет страховой организации при заключении договора страхования). Давайте их рассмотрим повнимательнее.
Первый вариант - самый простой. Чего ради забивать себе голову определением момента списания, когда есть возможность взять и включить сумму страховой премии в состав расходов прямо в момент её перечисления в адрес страховщика? Такой вариант, кстати сказать, напрямую вытекает из ГК РФ. Ведь в общем случае (если договором иное не предусмотрено) сумма страховой премии страхователю не возвращается. Даже в том случае, когда договор страхования досрочно расторгается (согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 958 ГК РФ). Следовательно, если мы перечисляем страховую премию на основании договора страхования, то заранее знаем не только её сумму, но и то, что мы её обратно уже не получим. Таким образом, выполняются все требования для признания расходов, изложенных в пункте 16 раздела IV ПБУ 10/99. Добавляем к этому пресловутый «критерий рациональности» из абзаца 4 пункта 6 раздела II ПБУ 1/2008 – и всё! Простенько и со вкусом…
Подходит такой вариант? Всё же просто! Не совсем. Да, в бухгалтерском учёте и впрямь получаем быстрое списание расходов. Но, выбирая данный вариант, мы тут же попадаем под необходимость дополнительного учёта временных разниц между бухгалтерским и налоговым учётом, так как согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ по договорам страхования, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде. Не хочется связываться с ПБУ 18/02?
Хорошо, давайте рассмотрим второй вариант. В затраты страховую премию мы включим, но не сразу, а частями. А целиком всю сумму страховой премии мы отправим на расходы будущих периодов. Известно, что период и порядок списания расходов будущих периодов организация определяет совершенно самостоятельно, руководствуясь при этом общими положениями о порядке признания расходов в случаях, когда период их несения «размазан» по нескольким отчётным периодам (см. пункт 19 раздела IV ПБУ 10/99 и пункт 65 раздела III «Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации»). Следовательно, что мешает организации определить порядок включения расходов будущих периодов в состав текущих затрат в бухгалтерском учёте аналогичным тому, который принят в пункте 6 статьи 272 НК РФ? Да и Минфин РФ против этого не особо возражает (см., например, Письмо Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5).
Данный подход является весьма распространённым. И бухгалтеры им очень довольны. Зато не очень такой подход нравится специалистам из БМЦ. По их мнению, такое понятие, как расходы будущих периодов, - анахронизм и злостный пережиток советского учёта и «лихих 90-х». А раз это так, то учитывать их надо … как авансы выданные. Соответственно, если это аванс, то в расходы его можно списать только в момент, когда услуги будут оказаны (см. пункты 8 – 13 Толкования Р112 «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя», принятого Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011 и утверждённого в итоговой редакции 30.06.2011). То есть состав текущих расходов страховая премия раньше, чем истечёт срок периода страхования. Мнение, безусловно, заслуживает внимания, и организация вправе признать подобный подход в своей учётной политике. Но тут, как и в первом варианте, будут возникать временные разницы между моментом признания расходов для целей налогового и бухгалтерского учёта. Только в первом случае расходы для целей бухгалтерского учёта признавались раньше, чем «налоговые» расходы, а в третьем случае – наоборот (сперва «налоговые» расходы, а потом бухгалтерские).
Что же в итоге нужно выбрать организации? Однозначно сказать трудно. Конечно, самый простой и рациональный способ – второй, при котором момент признания «бухгалтерских» и «налоговых» расходов максимально сближен. Но, возможно, есть организации, заинтересованные в более быстром или более медленном признании расходов. Почему бы им не выбрать первый или третий способы?
Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"
Дополнительно:
