Начиная с отчетности за 2024 год организации и предприниматели обязаны применять ФСБУ 14/2022 (Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н). Как все новые стандарты этот документ содержит положения, приближающие учет нематериальных активов (НМА) к правилам международных стандартов. Рассмотрим отдельные вопросы, которые возникли у клиентов в процессе внедрения нового стандарта учета.
Навигация
Особенности ФСБУ 14/2022
ФСБУ 14/2022 содержит множество вариативных положений, когда организация может управлять стоимостью НМА, его амортизацией и другими параметрами. Новые российские стандарты, также как МСФО, в большей степени ориентированы на экономическое содержание и позволяют компаниям управлять рентабельностью и демонстрировать инвестиционную привлекательность доступными способами. Погружение в нюансы и детали изменения учетной политики зависят от перечня объектов и видов НМА на предприятии. Но изменения, которые касаются массового пользователя — следующие:
- ФСБУ 14/2022 позволяет признать неисключительные права на программное обеспечение и разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности как объекты НМА;
- организациям позволено самостоятельно устанавливать стоимостной лимит, ниже которого активы, отвечающие признакам НМА, не будут считаться таковыми;
- проверка на обесценение НМА становится обязательной для всех, кроме компаний с упрощенным учетом и отчетностью.
Как учитывать стоимость неисключительных прав
Перевод в нематериальные активы стоимости пользовательских лицензий и ПО зависит от установления лимита по НМА в организации на дату принятия ФСБУ 14/2022. Распространённой является ситуация, когда объекты соответствуют установленным признакам — идентифицируемы, приносят экономические выгоды и используются свыше 12 месяцев. Но они не удовлетворяют лимиту стоимости, установленного учетной политикой. К таким объектам чаще относятся лицензии и стоимость офисного, антивирусного и др. программного обеспечения. По предыдущим правилам учет таких объектов осуществлялся на счете «Расходы будущих периодов» (РБП). С 01.01.2024 неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, также как исключительные права, уже однозначно учитываются в составе нематериальных активов. Поэтому применение для них счета «Расходы будущих периодов» с этого периода исключено. Когда актив удовлетворяет критериям признания НМА (п. 4 ФСБУ 14/2022), но его первоначальная стоимость ниже признанного учетной политикой лимита НМА, такой объект должен быть списан с использованием счета 84 «Нераспределённая прибыль».
В части налогового учета никаких существенных изменений в отражение интеллектуальных прав в НК РФ не вносилось. Здесь по-прежнему нематериальными активами признаются объекты исключительных прав (п. 3 ст. 257 НК РФ), а стоимость разового (паушального) платежа за объекты неисключительных прав нередко рекомендуется признавать в составе расходов путем равномерного распределения в конце каждого отчетного периода в течение срока действия договора (п. 1, п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 20.12.2023 N 03-03-06/1/123430, от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167).
Таким образом, начиная с 2024 года по объектам неисключительных интеллектуальных прав, не признанных в бухгалтерском учете в составе НМА, а признанных в расходах, возникают различия с налоговым учетом, которые необходимо учитывать как временную разницу (при применении ПБУ 18/02).
НМА, выявленные при инвентаризации
Менее распространённой является ситуация наличия значительного количества действующих договоров исключительных прав (с авторами, художниками и пр. — на отчуждение авторских прав). Для системного перевода таких элементов организация использовала инвентаризацию, в результате которой оказались выявлены неучтённые объекты.
В бухгалтерском учете объекты НМА учитываются в зависимости от одной из двух основных ситуаций выявления имущества, следующим образом:
1. У организации имеются документы, прямо или косвенно подтверждающие стоимость и период приобретения НМА, но по каким-то причинам актив не был оприходован — в ходе инвентаризации получена информация о свершившихся ранее фактах хозяйственной жизни.
В таком случае рекомендуется действовать аналогично ситуации исправления ошибок в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». При выявлении неучтенного нематериального актива организация должна привести данные учета к такому виду, как если бы данный актив был учтен надлежащим образом — как минимум по тем из них, информация о которых существенна.
Наиболее распространённые записи для исправления таких ошибок:
- Дебет 04 К 05 — стоимость НМА в части амортизации, подлежавшей начислению с момента фактического обретения актива;
- Дебет 04 Кредит 91(84) — стоимость НМА в части, превышающей амортизацию, подлежавшей начислению с момента фактического обретения актива.
2. Компания может иметь некоторые подтверждения наличия у неё прав на НМА (позволяющие узаконить данные права), но ни период возникновения, ни стоимость данного актива не известны. В ходе инвентаризации получена информация об условно новых фактах хозяйственной жизни. Например, неучтённые ранее нематериальные активы выявляются путем правового и экономического анализа результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, информация о них зафиксирована в различной документации и публикациях. При обнаружении потенциально охраноспособных результатов интеллектуальной деятельности необходимо разработать рекомендации по получению правовой охраны (путем государственной регистрации прав или путем введения режима коммерческой тайны).
Если невозможно получить детальные сведения о выявленном в результате инвентаризации активе, то организация принимает к учету такое имущество по балансовой стоимости аналогичных активов, а при отсутствии таковых — по справедливой стоимости (п. 5, 6 Рекомендации БМЦ Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»). Под справедливой стоимостью понимается цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Принятие к учету объекта НМА по стоимости, признанной первоначальной, отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Для целей исчисления налога на прибыль стоимость прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных при инвентаризации, в доходах при налогообложении не учитывается (п.п. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ — с ограничениями).
Расходы на доработку собственных программных продуктов
Для организаций в области IT-разработки в контексте отключения лицензий и поддержки зарубежного ПО актуален вопрос о корректной классификации расходов на доработку собственных программных продуктов. Так, организация до текущего года учитывала в составе НМА в качестве отдельных объектов расходы на доработку собственных программ. С 2024 года первоначальная стоимость объекта НМА может увеличиваться на сумму капитальных вложений (КВ), связанных с улучшением первоначальных нормативных показателей этого объекта в момент их завершения (п. 28 ФСБУ 14/2022). Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится (п. 20 МСФО (IAS) 38).
Зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Изредка затраты, понесённые после создания нематериального актива организацией самостоятельно, признаются в составе балансовой стоимости актива. Термин «доработка» программного продукта — для обоснованности отнесения расходов на доработку организации необходимо дифференцировать расходы, направленные на улучшение первоначальных показателей ПО, от расходов на обеспечение функционирования программы при изменении среды её использования (адаптация, сопровождение и пр.).
Допустим, до 2024 года организацией капитализировались расходы именно на улучшение первоначальных показателей программного продукта. Тогда ответ на вопрос — следует ли с 2024 года считать данный актив самостоятельным объектом НМА или присоединить его к стоимости основного программного продукта, будет зависеть от того, можно ли данный актив идентифицировать как отдельный инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив (п. 11 ФСБУ 14/2022). Если расходы на доработку ПО не могут являться отдельным инвентарным объектом НМА, то их следует присоединить к стоимости основного программного продукта.
Другие материалы, раскрывающие некоторые консультационные кейсы компании «Аудэкс», представлены в отдельной рубрике на официальном сайте.
Авторская колонка аудиторской-консалтинговой компании "Аудэкс":
Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н
"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"
Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н
Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н
Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Статья 257 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления