Особенности оформления счетов-фактур

Cогласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Вычет по НДС доверительным управляющим

Минфин РФ обнародовал Письмо от 03.06.09 № 03-07-09/29, касающееся налогообложения НДС доверительных управляющих. По мнению финансовых органов, доверительный управляющий при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках договора доверительного управления имеет право проставлять в счетах-фактурах пометку «Д. У.». Однако доверительный управляющий не имеет права на вычет НДС с услуг по доверительному управлению имуществом, вознаграждение за которые он получает от учредителя управления.

Понятие доверительного управления

В соответствии с п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При передаче имущества в доверительное управление право собственности на него не переходит к доверительному управляющему.

Выгоду получает и учредитель управления, и доверительный управляющий: первый получает прибыль от действий управляющего, а второму полагается вознаграждение за управление имуществом (определенный процент от прибыли или фиксированная сумма).

В счетах-фактурах проставляется пометка «Д. У.»

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках договора доверительного управления именно доверительный управляющий обязан рассчитать налоговую базу по НДС и выставить покупателю счет-фактуру (п. 2 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ в письменных документах, подтверждающих совершение сделки с имуществом, переданным в доверительное управление, после имени или наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка «Д. У.».

Минфин РФ считает, что такая пометка не нарушает порядка составления счетов-фактур. В указанном письме специалисты Минфина РФ не ссылаются на положения гражданского законодательства, хотя на основании п. 3 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ доверительный управляющий имеет на это право.

Следует иметь в виду, что приведенная норма гражданского законодательства не может напрямую относится к счетам-фактурам, так как счет-фактура это документ, подтверждающий право на вычет НДС, а не само совершение сделки. Сделку подтверждают иные документы, например, договор купли-продажи. В таких документах пометка «Д. У.» должна быть обязательно проставлена. При этом отсутствие пометки в счетах-фактурах не может служить основанием для отказа доверительному управляющему в налоговом вычете, если управляющий совершает операции по реализации в рамках договора с учредителем.

Отсутствие права на вычет

В указанном Письме Минфина РФ рассматривается также право доверительного управляющего принять к вычету суммы НДС по услугам по доверительному управлению имуществом. Финансовое ведомство отнеслось к этой идее отрицательно, разъяснив, что суммы НДС на услуги по доверительному управлению предъявляются доверительным управляющим учредителю управления. То есть в данном случае доверительный управляющий является продавцом услуг, а учредитель управления – покупателем.

Итак, доверительный управляющий получает от учредителя вознаграждение за свои услуги, реализация которых облагается НДС. Затем управляющий предъявляет учредителю управления сумму НДС. Встает вопрос: имеет ли право учредитель принять к вычету НДС, предъявленный доверительным управляющим?

Если рассуждать здраво учредитель не имеет права на налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Учредитель же приобретает услуги не для осуществления налогооблагаемых операций. Ведь сама передача имущества в доверительное управление не облагается НДС, так как реализации имущества не происходит.

Если счет-фактура подписан доверенным лицом предпринимателя

Министерство финансов РФ (Письмо от 29.06.09 № 03-07-15/98) и Федеральная налоговая служба РФ (Письмо от 09.07.09 № ШС-22-3/553) пришли к выводу, что никто, кроме самого индивидуального предпринимателя, не может подписать счет-фактуру от его имени. Для организаций-покупателей такая позиция контролирующих органов не внушает оптимизма. Ведь счет-фактуру, который заверен уполномоченным представителем предпринимателя, налоговые органы могут признать недействительным и тогда откажут в вычете НДС. Такая точка зрения фискалов небезупречна, но конфликта все же разумнее избежать.

Отношение к подписи на счете-фактуре предпринимателя

Позиция налоговых органов в данном случае основана на буквальном прочтении п. 6 ст. 169 НК РФ. В этой норме Налогового кодекса РФ отмечено, что индивидуальный предприниматель подписывает счет-фактуру «с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации». В то же время организациям разрешено заверять счета-фактуры через своих уполномоченных представителей.

Исходя из этого, Минфин РФ и ФНС РФ пришли к выводу, что Налоговый кодекс РФ не разрешает удостоверять подлинность счетов-фактур, выписанных от имени предпринимателя его доверенным лицам. Такая точка зрения, являющаяся официальной позицией налогового ведомства, напрямую затрагивает контрагентов индивидуальных предпринимателей.

Почти нет сомнений в том, что в налоговых инспекциях покупатели получат отказ в вычете НДС по счетам-фактурам предпринимателя, в которых нет его личной подписи. Такие документы будут считаться составленными с нарушением порядка, предусмотренного п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Уязвимые места позиции контролирующих органов

Против вывода, сделанного в упомянутом Письме ФНС РФ, имеются весомые аргументы. Любой плательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через своего представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 26 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели являются полноценными плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Ни статья 169 Налогового кодекса РФ, ни какая-либо иная норма Налогового кодекса не запрещают представителям предпринимателя заверять его счета-фактуры.

В гражданском законодательстве правовой статус индивидуального предпринимателя фактически приравнен к статусу юридического лица ( ст. 23 ГК РФ). А статья 169 Налогового кодекса РФ позволяет организациям заверять счета-фактуры через своих представителей.

Как известно, в ст. 3 Налогового кодекса РФ закреплены принципы равенства и всеобщности налогообложения, а также запрещено установление в налоговой сфере дискриминационных норм в зависимости от формы собственности, гражданства физического лица, иных подобных критериев, к которым можно отнести и организационно-правовую форму предпринимательской деятельности.

Кроме того, подобное разъяснение прав индивидуального предпринимателя противоречит мерам, направленным на развитие и поддержку малого бизнеса, о котором так много говорится в последнее время.

Конфликта лучше избежать

В арбитражной практике имеются единичные примеры, когда суд признавал за уполномоченным представителем индивидуального предпринимателя право подписывать счет-фактуру. Соответственно за его покупателем признавалось право на вычет НДС по такому документу (например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.08 №Ф08-949/08-334А). Однако единичные решения не дают основания считать, что арбитражная практика по данному вопросу сложилась.

Принимая во внимание это обстоятельство, рекомендуется требовать от поставщиков-предпринимателей счета-фактуры с их личной подписью. Если же проверяющие уже предъявили претензии по поводу счетов-фактур индивидуального предпринимателя, рекомендуется обратиться к нему с просьбой об исправлении документа и подписать его лично.

Заполнение счета-фактуры при оказании услуг

Нередко случается, что при поставке товаров поставщик также оказывает какие-то сопутствующие услуги (например, услуги связанные с отгрузкой и сопровождением товара). Возникает вопрос, надо ли на оказываемые услуги проставлять в счете-фактуре единицу измерения, количество и цену за единицу измерения?

В данном случае практический опыт сам подсказывает правильное решение, заключающееся в том, что при оказании услуг, учитываемых отдельно, в счете-фактуре такие реквизиты, как единицу измерения, количество и цену за единицу измерения указывать необязательно. Если счет-фактура выписывается не на покупку товаров, а на оказание услуг, то установить какую-либо единицу измерения невозможно.

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914, графы счета-фактуры «Единица измерения», «Количество» и «Цена (тариф) за единицу измерения» заполняются в случае возможности указания единицы измерения.

К подсчету оказанных услуг нельзя применить какие-либо единицы измерения. Стоимость услуги может зависеть от каких-либо количественных показателей (например, количества отгруженных контейнеров или вагонов), но к измерению самой услуги такие показатели применяться не могут. Поэтому счет-фактура на оказание услуг, составленный без указания единицы измерения, количества и цены за единицу вполне может являться основанием для вычета по НДС.

В статье использованы документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).

• Гражданский кодекс Российской Федерации ссылка (часть вторая)" от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95).

• Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В ред. от 26.05.09.

Валерий Соловьeв, советник государственной гражданской службы РФ II класса