Учет суточных в валюте выплаченных в связи с загранкомандировкой

Работник был направлен в служебную командировку на территорию иностранного государства. Командировка связана с основной производственной деятельностью организации. Коллективным договором организации предусмотрено, что суточные при направлении работников в командировки на территорию иностранных государств выплачиваются в размере 50 евро за каждый день нахождения в командировке на территории иностранного государства. Валютные средства на оплату суточных в размере 200 евро выданы работнику под отчет из кассы организации. По возвращении из командировки в установленный срок работником был представлен авансовый отчет, в соответствии с которым суточные в иностранной валюте, причитающиеся работнику за четыре дня нахождения в командировке на территории иностранного государства, составляют 200 евро (50 евро в день).

Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

• на дату выдачи средств работнику - 71 руб/евро;

• на дату утверждения авансового отчета - 73 руб/евро.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Трудовые отношения

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ч. 1 ст. 166 Трудового кодекса РФ).

При направлении в командировку работнику гарантируется, в частности, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, к которым относятся в том числе расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения командировочных расходов (в том числе суточных в иностранной валюте при командировках за пределы РФ) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 167, ч. 1, 4 ст. 168 ТК РФ, п. 11, абз. 2 п. 16 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

Напомним, что при следовании работника в командировку за пределы территории РФ дата пересечения Государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при возврате из командировки дата пересечения Государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Даты пересечения государственной границы определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

В данной консультации выплата суточных в рублях не рассматривается.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс для оплаты командировочных расходов (п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

В данном случае денежный аванс для оплаты командировочных расходов выдается в иностранной валюте, что допускается законодательством РФ (п. 16 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Согласно п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.

Порядок ведения кассовых операций

Выдача наличных денег из кассы под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности организации, производится по расходному кассовому ордеру на основании заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме. Заявление должно содержать запись о сумме наличных денег и сроке, на который выданы наличные деньги, личную подпись руководителя и дату (п. 6, пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

В соответствии с абз. 2 пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России N 3210-У авансовый отчет об израсходованных суммах представляется работником в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу (что согласуется с п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки). Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Компенсационные выплаты работнику, связанные с исполнением им трудовых обязанностей, в пределах норм, установленных законодательством, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

При оплате работодателем работнику расходов на заграничную командировку в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, но не более 2500 руб. за каждый день нахождения в указанной командировке (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Доходы физического лица, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ производится организацией в момент утверждения авансового отчета работника. Это связано с тем, что до момента утверждения авансового отчета вся сумма выданных работнику средств представляет собой задолженность работника перед организацией, т.е. не может считаться доходом работника в силу ст. 41 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5, от 29.12.2014 N 03-04-06/68074) <*>.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма суточных за каждый день командировки в рублевом эквиваленте составляет 3650 руб. (50 евро x 73,00 руб/евро), что превышает норматив, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, не облагаемая НДФЛ сумма суточных составляет 10 000 руб. (2500 руб. x 4 дн.). Оставшаяся сумма в размере 4600 руб. (3650 руб. x 4 дн. - 10 000 руб.) подлежит налогообложению НДФЛ (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 10.02.2011 N 03-04-06/6-22).

Организация, выплатившая работнику сверхнормативные суточные, облагаемые НДФЛ, в качестве налогового агента обязана на основании утвержденного руководителем авансового отчета исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его при фактической выплате работнику любого дохода в денежной форме (например, при выплате очередной заработной платы) и уплатить в бюджет (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5) <**>.

Страховые взносы

При оплате расходов на командировки работников не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суточные (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). При этом не установлено каких-либо ограничений по размеру суточных для целей освобождения их от обложения страховыми взносами, т.е. они не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, п. 4 Письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260). Аналогичные разъяснения приве

дены в консультации заместителя директора Департамента Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 10.04.2014.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты с работником по суммам, выданным под отчет, отражаются на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Следовательно, на дату выдачи работнику денежных средств из кассы организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 71 и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчет второго порядка 50-1-2 "Касса организации в евро".

Затраты организации, связанные со служебными командировками работников, которые осуществляются в рамках основной производственной деятельности организации, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, сумма расходов (суточных), произведенных работником в командировке, указанная в авансовом отчете, отражается в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов).

Записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данной консультации бухгалтерские записи в иностранной валюте в таблице не приводятся.

Сумма, полученная работником в евро, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату выдачи аванса из кассы организации, и в дальнейшем в связи с изменением курса евро не пересчитывается (п. п. 4, 5, 6, 9, 10 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Поэтому курсовых разниц (абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006) по расчетам с работником в бухгалтерском учете организации не возникает.

Налог на прибыль организаций

На сегодняшний день не установлено каких-либо ограничений по размеру суточных для целей учета их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. То есть расходы в виде суточных признаются полностью в том размере, который в данном случае определен в коллективном договоре организации.

При выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации не возникает расходов, поскольку до утверждения авансового отчета они не подтверждены документально, т.е. не выполняются условия признания расхода, установленные абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы организации на командировки, в том числе в виде суточных, для целей налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264 , пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ ).

При этом пересчет суммы командировочных расходов, оплаченных в иностранной валюте путем выдачи работнику аванса, в рубли производится по курсу, установленному Банком России на дату выдачи работнику аванса (п. 10 ст. 272 НК РФ). Дополнительно по вопросу учета суточных см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

<*> Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

<**> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В данном случае в таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета каких-либо налоговых вычетов.

<***> В данной консультации бухгалтерская запись по перечислению НДФЛ в бюджет не приводится.