Как отразить в учете организации розничной торговли обмен товара А, приобретенного покупателем (физическим лицом) и не подошедшего ему по фасону, на более дешевый товар Б? Организация учитывает товары по продажной стоимости. Обмен произведен в календарном году, следующем за годом реализации товара А.
Организацией продан товар А стоимостью 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.), торговая наценка по которому составляла 600 руб. По заявлению покупателя через 10 дней с даты продажи организацией произведен обмен товара А на товар Б, продажная цена которого составляет 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.), а торговая наценка - 400 руб. Покупателю выплачена разница в ценах товаров.
Гражданско-правовые отношения
Потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. Обмен производится в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки (абз. 1, 2 п. 1 ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" , п. 1 ст. 502 Гражданский кодекс Статья 502 Гражданского кодекса РФ).
Такой обмен товара производится в рамках договора розничной купли-продажи, заключенного при первоначальном приобретении товара покупателем (п. 1 ст. 492 Гражданский кодекс Статья 492 ГК РФ), и не является меной, отношения сторон по которой регулируются гл. 31 Гражданский кодекс Статья 567 ГК РФ.
Бухгалтерский учет
Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка" (абз. 2 п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н , Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
Принятие к учету возвращенного покупателем товара А отражается в учете организации записью на продажную стоимость товара А по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 4.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 , Инструкция по применению Плана счетов ).
Передача покупателю товара Б в обмен на возвращенный товар А отражается записью на продажную стоимость товара Б по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 41.
Сумма разницы в продажных ценах товаров, выплаченная покупателю, отражается записью по дебету счета 62 (76) в корреспонденции со счетом 50 "Касса" <*>.
В рассматриваемой ситуации обмен производится в календарном году, следующем за годом реализации товара А. При этом торговая наценка по товару Б, передаваемому покупателю, меньше торговой наценки по возвращенному им товару А. Следовательно, на дату такого обмена организация признает убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, в сумме разницы между торговыми наценками по обмениваемым товарам (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 42.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Ввиду того что в рассматриваемой ситуации покупателю в обмен на возвращенный товар А передан более дешевый товар Б, организация корректирует исчисленный при реализации НДС на сумму налога, относящуюся к разнице в ценах реализации обмениваемых товаров (без НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налоговый кодекс Статья 146, п. 1 ст. 154 Налоговый кодекс Статья 154 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
При обмене реализованного в прошедшем календарном году товара на товар с меньшей стоимостью приобретения и с меньшей ценой реализации организация признает убыток прошлого налогового периода, выявленный в текущем отчетном периоде, в сумме разницы между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС) и доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде, в сумме разницы между ценами их приобретения (пп. 1 п. 2 ст. 265 Налоговый кодекс Статья 265, п. 10 ст. 250 Налоговый кодекс Статья 250 НК РФ). Такой вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667 .
Применение ПБУ 18/02
Как указано выше, при обмене товара в налоговом учете сумма признаваемого расхода равна разнице между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС), то есть 500 руб. ((1770 руб. - 1180 руб.) / 118 x 100), а сумма дохода равна разнице между ценами их приобретения, то есть 390 руб. ((1770 руб. - 600 руб.) - (1180 руб. - 400 руб.)). В результате налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на 110 руб. (500 руб. - 390 руб.).
В бухгалтерском учете суммы доходов и расходов иные (см. таблицу проводок, приведенную ниже). При этом бухгалтерская прибыль в результате произведенного обмена товара уменьшается также на 110 руб. (200 руб. - 90 руб.).
Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие разницы, налоговые активы и обязательства, учитываемые в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 41:
41-А - "Товар А";
41-Б - "Товар Б".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в связи с реализацией товара А | ||||
| Признана выручка от продажи товара | 50 | 90-1 | 1 770 | Справка-отчет кассира-операциониста, Приходный кассовый ордер |
| Списана продажная стоимость проданного товара | 90-2 | 41-А | 1 770 | Бухгалтерская справка |
| СТОРНО Торговая наценка на проданный товар | 90-2 | 42 | 600 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС с выручки от реализации товара | 90-3 | 68 | 270 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи в следующем календарном году в связи с обменом товара А на товар Б | ||||
| Принят к учету возвращенный товар А | 41-А | 62 (76) | 1 770 | Накладная |
| Передан покупателю товар Б в обмен на возвращенный товар А | 62 (76) | 41-Б | 1 180 | Накладная |
| Выплачена покупателю разница в продажных ценах товаров (1770 - 1180) | 62 (76) | 50 | 590 | Расходный кассовый ордер |
| Отражен убыток прошлых лет, признанный в отчетном году, в сумме разницы в торговых наценках по обмениваемым товарам (600 - 400) | 91-2 | 42 | 200 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Скорректирована сумма НДС, начисленного при реализации (590 / 118 x 18) | 68 | 91-1 | 90 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Выплата наличных денежных средств покупателю производится только из главной кассы организации. При этом составляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 ) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 ; Письма УФНС России по г. Москве от 03.11.2006 N 22-12/97729 , от 26.12.2006 N 22-12/115771 , от 30.07.2007 N 34-25/072141 ).
