Организация является заказчиком по договору на разработку программного продукта, заключенному с иностранной компанией. Договорная стоимость работ - 600 000 руб. В договоре отсутствует оговорка об увеличении суммы договора на суммы налогов, которые должен

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора исключительное авторское право на программу принадлежит исполнителю по договору на разработку программного продукта (п. 2 ст. 1, ст. 10, п. 1 ст. 12 Закона РФ N 3523-1), следовательно, приобретенный экземпляр программы не может учитываться в составе нематериальных активов (пп. "в" п. 2, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н ).

Расходы по разработке программного продукта являются для организации расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н .

Поскольку использование экземпляра программы будет осуществляться в течение длительного времени (в данном случае в течение двух лет), то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает получение дохода, обусловленного использованием экземпляра программы.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н , установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по разработке программы в течение двух лет равными долями списываются в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

Местом реализации работ по разработке программного продукта признается территория РФ, следовательно, операция по реализации указанных работ облагается НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 Налоговый кодекс Статья 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 146)).

Российская организация, являющаяся заказчиком по договору, в этом случае признается налоговым агентом по НДС и определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость работ с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ Налоговый кодекс Статья 161).

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость работ определена без учета НДС. Отсутствует в договоре также оговорка об увеличении стоимости разработки программного продукта в случае удержания налогов российским контрагентом в соответствии с законодательством РФ.

По мнению Минфина России, в этом случае российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости работ (без учета НДС). Вычетам по п. 3 ст. 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 определенные таким образом суммы НДС у российского налогоплательщика не подлежат, но могут учитываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налоговый кодекс Статья 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 (см., в частности, Письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04- 03/07 , от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144 , от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100 ) <*>.

В бухгалтерском учете данная сумма НДС может быть включена в состав расходов по обычным видам деятельности на дату ее начисления (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99) и отражена по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков за выполненные работы, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ Налоговый кодекс Статья 174).

В данном случае перечисление денежных средств по договору на разработку программного продукта производится на счет иностранной компании, открытый в рублях РФ в уполномоченном банке на территории РФ, что предусмотрено п. 1 ст. 13 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" .

Доходы, полученные иностранной компанией от осуществления работ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ Налоговый кодекс Статья 306, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ Налоговый кодекс Статья 309).

В налоговом учете расходы на разработку программного продукта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 1 ст. 252 Налоговый кодекс Статья 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ Налоговый кодекс Статья 264. Поскольку договором на разработку не определен срок использования экземпляра программы, то исходя из нормы п. 1 ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 данные расходы могут признаваться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение двух лет (Письмо Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542 ).

<*> Заметим, что ранее Минфин России высказывал мнение, что суммы НДС, уплаченные налоговым агентом за счет собственных средств, подлежат вычету (см., в частности, Письма Минфина России от 26.10.2004 N 03-04-08/93, от 27.12.2001 N 04-03-08/62).

Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А29-276/2005а.

<**> При исполнении обязанностей налогового агента организация выписывает счет- фактуру и регистрирует его в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ).

И.В.Шувалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению