Увеличение срока полезного использования нематериального актива

Гражданско-правовые отношения

База данных является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 3 п. 1 ст. 1225 Гражданский кодекс Статья 1225, пп. 2 п. 2 ст. 1259 Гражданский кодекс Статья 1259, п. 2 ст. 1260 Гражданский кодекс Статья 1260 Гражданского кодекса РФ).

Правообладателю базы данных принадлежит исключительное право использовать базу данных в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на базу данных), в частности способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ (п. 1 ст. 1229 Гражданский кодекс Статья 1229, п. 1 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1296 Гражданский кодекс Статья 1296 ГК РФ в случае, когда база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Поскольку созданная по заказу организации база данных удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н , то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость разработки базы данных (за вычетом НДС) - 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) <*>.

Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов ).

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007 ).

В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 60 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) <**>.

При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007 ). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 24 000 руб. (160 000 руб. / 60 мес. x 9 мес.).

Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007 , п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В Бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н ). С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении нематериального актива должно производиться путем уменьшения сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 6857,14 руб. (24 000 руб. - 160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес.) по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону увеличения.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная разработчиком базы данных, принимается к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету объекта нематериальных активов (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на базу данных в налоговом учете также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256 Налоговый кодекс Статья 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 Налоговый кодекс Статья 257 НК РФ).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 Налоговый кодекс Статья 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 Налоговый кодекс Статья 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 1333,33 руб. (160 000 руб. x (1 / (10 лет x 12 мес.)) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 Налоговый кодекс Статья 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, в течение 2008 г. в учете организации в соответствии с п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н , накапливаются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы. Общая сумма накопленных отложенных налоговых активов на конец 2008 г. составит 2880 руб. ((24 000 руб. - 1333,33 x 9 мес.) x 24%).

Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериального актива является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации по данным налогового учета на 5142,89 руб. (160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес. - 1333,33 руб. x 9 мес.), а не на 12 000 руб. (24 000 руб. - 1333,33 руб. x 9 мес.), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно, величина корректировки сальдо по счету 09 составит 1645,71 руб. ((12 000 руб. - 5142,89 руб.) x 24%) в сторону уменьшения.

Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону уменьшения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону увеличения на общую сумму 5211,43 руб. (6857,14 руб. - 1645,71 руб.).

В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговые активы возникают ежемесячно в сумме 137,14 руб. ((160 000 руб. / 84 мес. - 1333,33 руб.) x 24%). Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных налоговых активов в период, когда амортизация начисляется только в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02 ).

<*> Обложение НДС работ, выполняемых по договорам на разработку баз данных, производится в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 26 п. 2 ст. 149 Налоговый кодекс Статья 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 ).

<**> Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007 ).

<***> В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) данная сумма указывается в графе 6 по свободной строке разд. I "Изменения капитала" (названной, например, "Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов") перед показателем строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом произведенной корректировки.

И.В.Шувалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению