Гражданско-правовое регулирование теснейшим образом связано с налоговыми отношениями. Ни у кого уже сейчас не вызывает сомнений тот факт, что налоговые обязательства являются фискальным последствием действий участников гражданского оборота, поэтому от характера гражданско-правового регулирования, естественно, в значительной мере зависит и определение налоговых последствий.
И реформа Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), безусловно, не оставит в стороне и налоговую сферу. На наш взгляд, влияние этой реформы на налоговые отношения может принять две формы: одну - уже ощутимую сейчас и в теории, и на практике, а вторую - более, может быть, отдаленную, но от этого не менее неизбежную.
Во-первых, в ГК РФ появились, по крайней мере оформились, новые институты, новые цивилистические конструкции, которые не нашли пока отражения в налоговом законодательстве, такие как, например, обеспечительный платеж, законные проценты (о которых говорила Н.Ю. Рассказова), опционная премия за заключение договора, корпоративный договор, астрент и другие. К сожалению, законодатель не предусмотрел более комплексное изменение законодательства, а налоговое регулирование, конечно, должно откликаться на такие изменения достаточно оперативно.
И, во-вторых, последствием реформы гражданского законодательства, на наш взгляд, станет, скажем так, определенное заимствование идей - не собственно конструкций в чистом виде, а тех норм, на которых покоится изменение гражданского законодательства. В частности, такие положения, как эстоппель (о котором подробно высказался М.З. Шварц), требования добросовестности, принцип сотрудничества сторон в исполнении обязательств, сейчас получили гражданско-правовое закрепление. Но, безусловно, в основе их лежат идеи, имеющие межотраслевой, общеправовой характер.
Ну, к примеру, идея о том, что нельзя обманывать чужих ожиданий - эстоппель: если сторона полагается на заверения, на явно выраженные обещания другой стороны, значит, это создает некие обязательства, некие обязанности, некие правомерные ожидания. Этот принцип хотя и не закреплен в налоговом законодательстве, но некоторые его проявления присутствовали там и раньше, например обязанность налоговых органов следовать письменным разъяснениям налогового законодательства и недопустимость наказывать налогоплательщика пенями, штрафами за выполнение письменных разъяснений налоговых, финансовых органов, то есть нельзя возложить на налогоплательщика негативные последствия того, что он доверился государству и тем разъяснениям, которые давали уполномоченные органы.
Или принцип, что никто не вправе извлекать выгоду из своего неправомерного или недобросовестного поведения. Эта идея, нам кажется, также носит сквозной характер и может быть продуктивно использована и в налоговом регулировании. В частности, мы знаем о существовании такой проблемы, как уклонение налогоплательщика от представления доказательств в ходе налоговой проверки с представлением этих доказательств в суд, чем в известном смысле блокируется контрольная деятельность налоговых органов. Наверное, нужно посмотреть с точки зрения этого принципа на подобного рода поведение, и, как ранее разъяснял Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налоговым органам в случае такого недобросовестного поведения налогоплательщика должно быть дано право представлять непосредственно в суд новые доказательства и заявлять ходатайства перед судом об исследовании этих новых доказательств, представленных налогоплательщиком. То есть налогоплательщик не должен получать выгод от своего неправомерного или недобросовестного поведения.
То же самое касается и принципа содействия в исполнении обязательств: в пункте 3 статьи 307 ГК РФ этот принцип закреплен, но он касается, на наш взгляд, в целом взаимодействия кредитора и должника, как сказано в данной статье, - их совместных действий, направленных на достижение цели обязательства. У налогового обязательства тоже есть цель, и эта цель - уплата налога - является совместной и для налогоплательщика, и для налогового органа. Таким образом, принцип содействия, о котором теперь говорит гражданский законодатель, в каком-то смысле может быть претворен и в налоговом законодательстве, и в налоговой практике. Здесь мы имеем в виду цели осуществления налогового контроля, которые самими налоговыми органами часто понимаются не только как исключительно фискальная цель, цель выявления и взыскания недоимок, в то время как цель все-таки - это надлежащее исполнение налогового обязательства. Поэтому те обстоятельства, что на практике налоговые органы зачастую игнорируют выявляемые в ходе проверок факты переплаты налогов, незаявления убытков прошлых лет, каких-либо вычетов, расходов, которые исходя из проверяемых документов очевидны для налогового органа, на наш взгляд, должны учитываться в ходе налоговой проверки, налогового контроля, и в каком-то смысле это и есть реализация идеи содействия или сотрудничества сторон в исполнении обязательств. Может, сейчас это звучит несколько наивно и преждевременно, но тенденция развития налогового законодательства свидетельствует о том, что принцип сотрудничества, принцип содействия налогоплательщику в исполнении его обязательства постепенно находит поддержку. И сама налоговая служба уже не раз выступала с инициативами, направленными на создание сервисов для налогоплательщика с точки зрения оказания этого содействия.
Конечно же, невозможно не упомянуть принцип добросовестности, который точно так же носит сквозной характер для налогового и гражданского права. Но здесь налоговое право в каком-то смысле шло опережающими темпами, поскольку принцип добросовестности благодаря Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О появился в налоговой сфере почти пятнадцать лет назад и получил богатую практику, в частности поддержку Пленума ВАС РФ в известном Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В.В. Витрянский в своем выступлении посетовал на то, что принцип добросовестности в статьях 1 и 10 ГК РФ недостаточно полно и конкретно отражен и практика не должна расширительно толковать этот принцип.
Но для налогового права данная проблема усугубляется тем, что расширительно толковать просто нечего, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) собственно этот принцип не отражен, хотя реально действует. И вот, учитывая, что теперь согласно пункту 3 статьи 10 ГК РФ одной из форм недобросовестности объявляется злоупотребление правом в форме обхода закона с противоправной целью, думаем, мы не погрешим против истины, если скажем, что это положение связывает добросовестность в гражданском праве с добросовестностью в налоговом праве, так как наиболее частым проявлением недобросовестного поведения в налоговой сфере является создание искусственных гражданско-правовых конструкций с целью обхода налогового закона и неуплаты налога. Поэтому, безусловно, одни и те же действия участника гражданского оборота - налогоплательщика могут оцениваться с позиций принципа добросовестности в гражданском и налоговом праве. И критерии оценки, которые будет задавать практика - и уже задает, если обратиться к Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 25), - будут иметь значение также и для налоговой сферы.
В упомянутом Постановлении Пленума ВС РФ N 25 содержатся весьма важные для оценки добросовестности, в том числе налогоплательщика, положения: в частности, во-первых, говорится о том, что добросовестность должна оцениваться с позиции стандарта любого и всякого участника оборота, то есть в этом смысле планка добросовестности не должна слишком высоко подниматься, поскольку предполагается любой и всякий участник гражданского оборота. Во-вторых, отмечается, что получение участником гражданского оборота - юридическим лицом убытков от его деятельности само по себе не является признаком недобросовестного поведения руководителя этого юридического лица. Это важно, как мы знаем, с налоговой точки зрения, поскольку нередко наличие у организации убытка может рассматриваться как признак недобросовестности. ВС РФ в указанном Постановлении такой механический подход отвергает.
Нельзя оставить без внимания положение, согласно которому суд вправе давать оценку действиям участника гражданского оборота с позиций принципа добросовестности по собственной инициативе, то есть не только по заявлению и на основании доказательств, представленных сторонами, но и по собственной инициативе. Мы не беремся оценивать это разъяснение с цивилистической точки зрения, насколько оно оправданно и обоснованно; возможно, оно и оправданно, учитывая активную роль суда и имея в виду, что этому принципу суд должен следовать в том числе. Но хотелось бы отметить возможные проявления этого принципа и искажение его в налоговой сфере, так как, наверное, возникнет искушение оценивать добросовестность действий участника гражданского оборота - налогоплательщика по собственной инициативе и в налоговом споре.
Так, в указанном выше Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (напомним, что это Постановление действующее) Пленум ВАС РФ исходит из того, что суд по собственной инициативе добросовестность поведения налогоплательщика не оценивает, такая оценка возможна только в случае, если налоговым органом представлены доказательства недобросовестности. Есть ли основания теперь отходить от данного положения с учетом Постановления Пленума ВС РФ N 25? Полагаем, что нет, поскольку все-таки необходимо принимать во внимание не только материально-правовую, но и процессуальную, процедурную сторону. Ведь с точки зрения налогового регулирования презумпция добросовестности - она там точно так же признается - начинает опровергаться не в суде, а на досудебных стадиях, на административной стадии - прежде всего на стадии налоговой проверки, вынесения решения, рассмотрения возражений налогоплательщика, апелляционного обжалования. Законодатель перенес туда, в эту досудебную стадию, основной процесс доказывания и опровержения презумпции добросовестности, давая налогоплательщику право на защиту в рамках досудебных процедур. И поэтому, если мы допустим, что вопрос о добросовестности будет подниматься только в суде, притом что на стадии налогового администрирования этот вопрос не обсуждался, полагаем, существенным образом будет затронуто и право налогоплательщика на защиту; в этом, на наш взгляд, особенность публичного процесса.
Следует также немного остановиться на отдельных гражданско-правовых новеллах, конструкциях, которые появились в ГК РФ, и на том, какие налоговые последствия они могут иметь. Во-первых, повторим еще раз: в НК РФ эти конструкции фактически не учтены, что создает некий пробел в регулировании, который стороны налогового отношения будут стремиться истолковать каждая по-своему. В каком-то смысле подобная неопределенность может служить сдерживающим фактором для использования этих новых конструкций.
Например, такое явление, как обеспечительный платеж, существовало и до внесения соответствующих изменений в ГК РФ; по поводу так называемых обеспечительных платежей и ранее действовали разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, были решения арбитражных судов, согласно которым обеспечительный платеж признавался разновидностью авансового платежа. Это с точки зрения налогообложения имеет те последствия, что авансовый платеж, поступив к его получателю, становится элементом базы по НДС. Если обеспечительный платеж не признается авансом, то он не включается в базу по НДС. Значит, с одной стороны, для налогового органа возникает проблема налогообложения, с другой - для налогоплательщика появится искушение завуалировать те или иные платежи по основному обязательству в качестве обеспечительного платежа, не включая его в базу по НДС. Наше восприятие соответствующих статей ГК РФ наводит на мысль о том, что обеспечительным должен признаваться только тот платеж, который поступает кредитору в счет вероятностного обязательства - обязательства, которое, возможно, наступит, а возможно, и не наступит. То есть существует определенный риск наступления тех или иных обстоятельств, и в этом смысле обеспечительный платеж носит гарантийную функцию. Сам по себе обеспечительный платеж расчетной, платежной функции не имеет, и в момент поступления он не должен признаваться в качестве оплаты за товары, работы или услуги. То есть он может обеспечивать будущую неустойку, будущие убытки или, скажем, будущее возможное колебание курса валют. Но сам по себе способом оплаты на момент поступления еще не является, в связи с чем не должен признаваться авансом. Возможно, нам придется по-новому взглянуть и на прежнюю практику, которая сложилась в этой сфере с учетом гражданско-правового регулирования. С другой стороны, наверное, надо обсудить и с гражданско-правовой, и с налоговой позиций, является ли обеспечительным платеж, который хоть и назван в качестве такового сторонами, но по сути является формой предварительной оплаты. К примеру, как это встречается в договорной практике, обеспечительный платеж в виде арендной платы за три последних месяца пользования имуществом. Не есть ли это форма аванса, а вовсе никакой не обеспечительный платеж, поскольку стороны предполагают надлежащим образом исполнять обязательства по пользованию имуществом?
Или, скажем, астрент - явление, которое раньше присутствовало в Постановлении Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 22 "О некоторых вопросах присуждения взыскателю денежных средств за неисполнение судебного акта", а теперь закреплено в ГК РФ. Речь идет о платеже, взыскиваемом судом в пользу кредитора, но на случай неисполнения судебного решения о присуждении к исполнению обязательства в натуре. Иными словами, этот платеж указывается в решении суда по основному делу, но взыскивается в случае неисполнения этого судебного решения с целью побуждения должника к надлежащему поведению по исполнению судебного акта и взыскивается наряду собственно с гражданско-правовой ответственностью в виде возмещения убытков, неустойки, процентов и т.д. Какие нам видятся в связи с этим налогово-правовые вопросы?
С одной стороны, это проблема для получателя астрента - кредитора, поскольку очевидно, что такой платеж должен, коль скоро он взыскивается в его пользу, увеличивать его базу по налогу на прибыль, то есть является доходом. Но в какой момент он должен признаваться в качестве дохода? Здесь мы входим в сферу гражданско-правового регулирования, поскольку в НК РФ говорится о том, что суммы гражданско-правовых санкций - неустойка, убытки, проценты как санкции признаются в том периоде, когда вступило в законную силу решение суда об их взыскании или когда должник признал соответствующую обязанность. Но если последовать такому подходу применительно к астренту, то его сумма будет включаться в базу по налогу на прибыль уже на момент вступления в силу решения суда - еще не нарушенного решения, которое, быть может, будет надлежащим образом исполнено, и никакой астрент не будет в связи с этим взыскан. Можно ли говорить об экономической выгоде налогоплательщика (НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в статье 41) в момент, когда еще существует неопределенность в получении этой выгоды? С формальной точки зрения - а налоговые органы, не исключаем, будут следовать данному подходу - такая сумма должна признаваться в качестве дохода в момент вступления в законную силу решения суда, тем более в самой статье об астренте (статья 308.3 ГК РФ) есть отсылка к статье 330 ГК РФ о неустойке. И все наводит на мысль, что здесь как будто аналогия с неустойкой. Но неустойка признается в момент ее присуждения, а не фактического получения.
С другой стороны, для плательщика, для должника, и для неисправного должника также, думаем, возникнут некоторые проблемы, связанные с учетом суммы астрента в расходах, поскольку, как мы знаем, расходы должны носить экономически обоснованный характер; с точки зрения НК РФ только такие суммы включаются в состав расходов. А можно ли признать в качестве экономически оправданных суммы, которые взыскиваются за неисполнение судебного акта? В самом НК РФ специально оговаривается, что публично-правовые санкции не могут включаться в состав расходов. А астрент - это публично-правовая или частноправовая санкция? На этот счет существует дискуссия в рамках цивилистики, но видно, какие налоговые последствия она может иметь.
Ну и последнее: нельзя не откликнуться на выступление Н.Ю. Рассказовой по поводу процентов, из которого следует, что налоговая неопределенность в смысле неурегулированности налоговых последствий тех или иных действий будет накладываться на неопределенность гражданско-правовую. Имеются споры: как взыскивать законные проценты по денежному обязательству, как их уплачивать - с момента возникновения обязательства или только лишь с момента просрочки обязательства, и вообще, что считать денежным обязательством? Можно ли считать таким денежным долгом, например, отсрочку платежа или, наоборот, авансовый платеж по договору купли-продажи? Нужно ли здесь начислять проценты? Но ведь на эту неопределенность будет накладываться и налоговая неопределенность. Почему? Потому что возникнет вопрос: а в какой момент вообще эти проценты учитывать у кредитора и у должника? По НК РФ они учитываются не в момент получения или выплаты, а в момент признания, то есть когда возникает обязанность. И вот тут-то как раз мы столкнемся с проблемой: возникла ли у должника обязанность уплатить проценты, например, за правомерное пользование или только с момента просрочки? И в каком размере? А денежное ли это обязательство или нет? Может быть, эта сумма процентов уже учтена в цене? Эти вопросы пока не получили своего разрешения.
