Раскрытие некоторых вопросов, связанных с учётом основных средств организации

Так, во всяком случае, написано в абзаце 2 пункта 6 раздела I ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» - «В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Обратите внимание, мы не видим в данном пункте слов-сигналов – «могут» или «имеют право» - используемых для акцентирования внимания на информацию из нормативных актов моментов, которую необходимо обязательно раскрыть в учётной политике. Это так, но зато есть другое важное слово – «существенность». Это означает, что не любые объекты основных средств нужно «раздраконивать» на составные части, а только те, у которых сроки полезного использования будут отличаться от срока полезного использования основного объекта, причём не просто так, а «существенно». О понятии существенности было говорено уже не раз, и не два. Равно как и то, что на вопрос о том, информация о каких учётных объектах и операциях для организации существенна, а какая нет, может решить только сама организация. Только она имеет право определить (и указать в учётной политике), в каком случае она будет обязана вести раздельный учёт отдельных частей одного основного средства, а в каком – нет. Всё будет зависеть от того, что будет считаться «существенным». Какие возможны варианты? Например, такие:

• Критерий существенности в виде процента или коэффициента. Любого. Какого захочется. В пределах разумного, разумеется (нельзя же, к примеру, признать «несущественной» разницу между сроками полезного использования свыше 50%);
• Факт принадлежности всего объекта и его составных частей к разным амортизационным группам (в случае выбора в качестве инструмента определения сроков полезного использования «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»). Тут всё предельно просто – даже и объяснять нечего. Отметим, что под раздельный учёт при выборе данного критерия попадут, в частности, лифтовое оборудование и инженерные сети в многоэтажном здании. Например, согласно «Классификации», обычные и специализированные грузовые и пассажирские лифты относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от 3 до 5 лет включительно), а здание, к которому может быть пристроена лифтовая шахта, в зависимости от его типа относится к восьмой - десятой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 20 лет).
• Какой-либо собственный обоснованный критерий выделения. Тут полная свобода творчества и фантазии. Только всё-таки обузданной и чем-то объяснимой. Что называется, не от балды. Можно взять за основу общий критерий существенности, рассчитанный для расшифровки отчётных данных. Можно что-то ещё. Пожалуйста, ограничений нет.

Следующий момент, интересующий нас, касается объектов недвижимости, которые уже проданы, но права на которые ещё не перешли к новому владельцу. Как это? Сейчас объясню. Согласно пункту 1 статьи 551 ГК РФ переход права собственности к покупателю на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. При этом сам договор купли-продажи отдельной государственной регистрации не подлежит. Следовательно, и право собственности на недвижимое имущество у покупателя также возникает с момента государственной регистрации этого права (согласно пункту 1 статьи 131 и пункту 2 статьи 223 ГК РФ). Запомнили этот момент? Пойдём дальше. Недвижимость выбывает из состава объектов основных средств в момент подписания акта приёмки-передачи (согласно пункту 29 раздела V ПБУ 6/01). А вот доходы и расходы от продажи признаются на дату перехода права собственности к покупателю (то есть на дату государственной регистрации перехода права собственности) (согласно пункту 31 раздела V ПБУ 6/01, абзацу 6 пункта 7 раздела III, подпункту «г» пункта 12 и пункту 16 раздела IV ПБУ 9/99 «Доходы организации», пункту 11 раздела III и пункту 19 раздела IV ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также пункту 76 раздела VI «Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств», утверждённых Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). То есть получается, что объект уже не ваш, но списать с баланса его ещё нельзя. Ситуация, однако. Как же учитывать такое имущество? Невероятно, но в данном случае возможен выбор. Целых три. Все предложения вариантов озвучены Минфином РФ. В трёх разных документах. По одному нормативному документу из вариантов. Ознакомимся? Вариант 1-й, «Очевидный». Просто и без изысков открываем «Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций», утверждённую Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, находим статью, посвящённую учёту основных средств, читаем – «Для учёта выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счёту 01 «Основные средства» может открываться субсчёт «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчёта переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счёта 01 «Основные средства» на счёт 91 «Прочие доходы и расходы»». Простенько и со вкусом. И в полном соответствии с логикой. Раз основное средство ещё не перешло в собственность от вас к чужому дяде, то оно по-прежнему будет учитываться как основное средство. Ну, правда, слегка обособленно, но в баланс всё равно попадёт именно в этом качестве. Вариант 2-й, «Странный». Этот вариант более старый, чем тот, который был приведён выше. На сей раз предлагается учитывать «недосписанную недвижимость» на балансовом счёте 97 «Расходы будущих периодов». Где об этом сказано? Удивитесь – в ПБУ 10/99, в пункте 19 раздела IV. Ну, не прямым текстом сказано, разумеется. Во-первых, это ПБУ было принято ещё до издания Приказа Минфина № 91н, утвердившего новый План счетов. А, во-вторых, в ПБУ просто не принято указывать номера балансовых счетов. Но и без этого можно легко догадаться, что под фразой «расходы признаются с учётом связи между произведенными расходами и поступлениями» подразумевается не проговариваемое вслух утверждение – некоторые расходы могут периодически где-то «зависать». Балансовый счёт 97 – самое подходящее место для такого «зависания». Расходы-то уже есть, но признать их пока нельзя… Вариант интересен сам по себе, но вряд ли применим сейчас, когда вот уже несколько лет и Минфин, и многие специалисты-эксперты буквально объявили войну несчастному счёту 97. Приказом от 24.12.2010 № 186н Минфин существенно подрезал понимание расходов будущих периодов в «Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). А консультанты на основании того, что из указанного Положения понятие «расходы будущих периодов» практически исчезло (оно осталось только в заголовке одного из подразделов в разделе III), вовсю советуют бухгалтерам не связываться с подозрительным и не внушающим доверие 97-м счётом… В свете вышесказанного, сильно сомневаюсь, чтобы кто-то выбрал этот балансовый счёт для отражения ещё не списанной с баланса недвижимости. Вариант 3-й, «Свеженький». Самый свеженький. Предлагающий учитывать ещё не проданную до конца недвижимость на балансовом счёте 45 «Товары отгруженные». И это, пожалуй, самый применяемый на сегодняшний вариант (хотя за все организации судить не берусь). Хотя Минфин в Письме от 22.03.2011 № 07-02-10/20 и указывает, что счёт 45 для отражения рассматриваемых здесь операций может применяться, а не должен применяться, те, кому надо, всё прекрасно поняли. И потом – не так уж это и странно. С точки зрения купли-продажи, недвижимость – самый обычный товар. Ну да, есть специфика, но по сути-то! Товар отгружен, но право собственности не перешло. Значит, учёт на счёте 45 – самый верный. Читатель вправе спросить – а не всё ли равно, какой счёт? В принципе, может быть и всё равно тем, кто при составлении отчётности ориентируется не только на номера счетов, но и на логику хозяйственных операций и порядок их позиционирования. Но когда конкретный балансовый счёт чётко увязан с конкретным разделом отчётности (01-й - с «Внеоборотными активами» (раздел I актива баланса), а 45-й – с «Оборотными активами» (раздел II актива баланса)) как-то всё же спокойнее. Кстати, на мой взгляд, с точки зрения достоверности бухгалтерского баланса 45-й счёт предпочтительнее, чем 01 «Выбытие основных средств». Всё-таки основное средство (недвижимость) уже практически передано новому собственнику, так какой смысл его учитывать как внеоборотный актив? Но это моё мнение. Пока ещё организация вправе выбирать, где учитывать подобные активы. Никто ещё применение для данных целей 01 и 97 счетов не запретил. Кстати, раз уж речь зашла о выбытии основных средств, то не грех бы вспомнить и о прочих основных средствах. Тех, которые не продаются. Нет, не в том смысле, что они особо ценные, а в том, что продать их просто некому. Выработали они свой ресурс, и спокойно стоят где-то в углу или в кладовке. Что с ними делать? Если мы обратимся по этому поводу к ПБУ 6/01, то там на этот вопрос существует чёткий и однозначный ответ – стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (пункт 29 раздела V). То есть сломался компьютер, вышел из строя станок, сгнил дорогущий мебельный гарнитур в кабинете директора – спиши его с учёта!.. В общем-то, это правильно. Но здесь существует одно «но» - мгновенно и одномоментно такие вещи не делаются. На практике подобный лом учитывается в составе основных средств до тех пор, пока у кого-то из руководства до этой проблемы руки не дойдут. А ведь на самом деле это неправильно! Хорошо, если выбывший из употребления объект полностью самортизирован – в этом случае ему ни жарко, ни холодно, так как остаточная стоимость у него равна нулю, а, стало быть, его пребывание в учёте на балансовом счёте 01 никого беспокоить не должно – на бухгалтерскую отчётность это совершенно не влияет, ноль он и есть ноль. А если срок полезного использования не вышел, тогда что делать? Получается, мы начисляем амортизацию по объекту, который уже не работает, но на расходы свою стоимость по-прежнему переносит. Разве это нормально?.. Хотя организация, которая не хочет забивать себе голову такой «ерундой» как учёт нефункционирующих основных средств с неистекшим сроком полезного использования, может взять на вооружение опыт, озвученный в весьма популярном отечественном мультфильме («Трое из Простоквашино»):

Просто и понятно. И логично. На компьютере или принтере работать уже нельзя, но если их запаковать в коробку, то они могут послужить ещё как стол или стул. Или, по аналогии с мультфильмом, закрывать дырку на обоях или щель в стене - если нет денег или желания провести ремонт. И пусть кто-нибудь попробует сказать, что этим самым вышеуказанный СВЧ-лом не приносит организации экономических выгод!.. Так что, как видите, и здесь возможны варианты. Опять-таки предупреждаю вопрос о том, какое это имеет отношение к учётной политике. Если неработающий объект мы решили всё же списать согласно требованию ПБУ 6/01, то что ещё нужно добавлять к этому? Отвечаю – необходимо указать на то, куда этот объект делся. Физически. Это в учёте мы его из основных средств убираем, раз уж решили, что он уже не приносит экономических выгод организации, недоамортизированную часть списываем в состав прочих расходов, а вот само «тело объекта» куда девать? Как вариант - отправляем на специальный забалансовый счёт, где он и будет учитываться в штуках и килограммах до тех пор, пока его не выбросят, демонтируют, сожгут и т.п. Где же ещё про это писать, как не в учётной политике? Ведь Минфин не озаботился ответом на данный вопрос – он только констатировал необходимость списания. А о времени промежуточного существования основного средства между полезным объектом и хламом – ни гу-гу. Следовательно, недостающую часть должна описать уже сама организация.

Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике".