Как отразить в учете организации передачу объекта основных средств (ОС) выбывающему участнику - физическому лицу в счет выплаты действительной стоимости доли, если действительная стоимость доли этого участника на момент выхода из ООО меньше ее номинальной стоимости?
Навигация
Один из участников ООО подал заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 500 000 руб. Действительная стоимость доли участника по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО, равна 436 000 руб. В счет выплаты действительной стоимости доли участнику передается объект ОС. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость этого объекта составляет 560 370 руб., амортизация начислена в размере 124 370 руб.
Гражданско-правовые отношения
Участник вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества (пп. 1 п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ). При подаче участником заявления о выходе из ООО доля участника переходит к ООО с момента получения обществом соответствующего заявления. Этому участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия должно быть выдано в натуре имущество такой же стоимости в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ). ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом ООО. Действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подач и заявления о выходе из общества (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2003 N 2788/03 разъяснено, что норма, в соответствии с которой действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала, а в случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму, не исключает обязанности общества выплатить участнику общества, вышедшему из него, действительную стоимость его доли с соблюдением названного порядка. Указанная норма определяет лишь механизм последующего изыскания обществом средств для приведения чистых активов в соответствие с уставным капиталом общества после выплаты участнику, вышедшему из общества, действительной стоимости его доли. Отметим, что указанные разъяснения были даны в отношении нормы, содержащейся в абз. 2 п. 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ, впоследствии утратившей силу. Однако, на наш взгляд, они применимы и в отношении нормы, содержащейся в абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ, которая полностью повторяет содержание абз. 2 п. 3 ст. 26, в отношении которого были даны разъяснения. Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ). Дальнейшие операции с долями, перешедшими к ООО, совершаются в порядке, установленном ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, и в данной консультации не рассматриваются.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе из общества не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ ссылка). При этом в налоговом периоде, в котором объект ОС передается участнику общества, организация обязана восстановить "входной" НДС в сумме, определяемой пропорционально остаточной стоимости объекта ОС на момент передачи (пп. 4 п. 2, абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Бухгалтерский учет
На дату получения заявления от участника ООО о его выходе из общества и перехода доли к обществу отражается задолженность перед выходящим из общества участником в размере действительной стоимости его доли, что отражается записью по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При передаче объекта ОС участнику, выходящему из общества, отражается выбытие этого объекта ОС, при этом его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Остаточная стоимость выбывающего объекта включается в состав прочих расходов в момент передачи участнику, выходящему из общества (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01). Для отражения выбытия объектов ОС согласно Инструкции по применению Плана счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться аналитический счет 01-в "Выбытие основных средств". По дебету данного счета отражается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается со счета 01, аналитический счет 01-в, на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На дату передачи объекта ОС организация признает прочий доход в размере суммы погашаемой задолженности по выплате действительной стоимости доли (п. п. 7, 12, 16, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данная операция отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма восстановленного НДС относится на прочие расходы организации, что может отражаться записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из ООО, а также при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками, как указывалось выше, в целях налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость объекта ОС, передаваемого выходящему из общества участнику, не учитывается в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли (не соблюдаются условия для признания указанного расхода, так как он не произведен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). В целях налогообложения прибыли восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку в бухгалтерском учете при выплате выходящему из ООО участнику действительной стоимости его доли признаются доходы и расходы, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли, в размере признанных доходов и расходов возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В размере признанного прочего дохода (436 000 руб.) образуются постоянная разница и соответствующий ей ПНА (87 200 руб. (436 000 руб. x 20%)). В размере остаточной стоимости объекта ОС (436 000 руб.) признаются постоянная разница и соответствующее ей ПНО (87 200 руб. (436 000 руб. x 20%)). Поскольку указанные ПНО и ПНА признаются в одинаковых суммах и в одном периоде, различий между бухгалтерской и налоговой прибылью не возникает. Соблюдая требование рациональности ведения бухгалтерского учета, предъявляемое к учетной политике, считаем, что организация может не отражать в учете данные ПНО и ПНА (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации " (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход участника ООО - физического лица в виде действительной стоимости доли, выплаченной обществом при его выходе из общества, включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. При этом налоговое законодательство РФ не содержит порядка обложения дохода в виде части имущества, полученного участником при его выходе из общества. По мнению контролирующих органов, доход в виде действительной стоимости доли у участника общества возникает в полной сумме. При этом организация выступает налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление, удержание и уплата суммы НДФЛ в бюджет, а также представление соответствующих сведений в бюджет (Письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920, от 28.10.2013 N 03-04-07/45465 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000)). Есть также судебные акты, в которых подтверждается правомерность начисления НДФЛ на действительную стоимость доли, поскольку правоотношения, возникающие между обществом и участником при выходе из общества, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли (например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.201 3 N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/12 (Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Заметим, что ранее УФНС России по г. Москве придерживалось мнения, согласно которому суммы, выплачиваемые участнику при его выходе из общества, не облагаются НДФЛ в пределах первоначального вклада (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011). Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды. Поскольку выплата осуществляется неденежными средствами, у организации отсутствует возможность удержать сумму НДФЛ (нет иных доходов, выплачиваемых участнику в денежной форме). Следовательно, в этом случае организация должна исчислить и в течение месяца с даты окончания налогового периода, в котором передан объект ОС, сообщить в налоговую инспекцию и физическому лицу о невозможности удержания налога и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 01: 01-э "Основные средства в эксплуатации"; 01-в "Выбытие основных средств". К балансовому счету 80 "Уставный капитал": 80-у "Доли участников"; 80-о "Доли, перешедшие к обществу".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Получение от участника заявления о выходе из ООО |
||||
Отражена задолженность перед участником по выплате действительной стоимости доли |
81 |
75 |
436 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей к ООО |
80-у |
80-о |
500 000 |
Бухгалтерская справка |
Передача участнику объекта ОС в счет оплаты действительной стоимости доли |
||||
Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС |
01-в |
01-э |
560 370 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту |
02 |
01-в |
124 370 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Признан прочий расход в сумме остаточной стоимости передаваемого объекта ОС (560 370 - 124 370) |
91-2 |
01-в |
436 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
Погашено обязательство перед бывшим участником по выплате действительной стоимости доли |
75 |
91-1 |
436 000 |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
НДС, восстановленный с остаточной стоимости объекта ОС, учтен в составе прочих расходов (436 000 x 18%) |
91-2 |
68 |
78 480 |
Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Инструкция по применению Плана счетов
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств
<Письмо> ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000
Приказ Минфина России от 28.08.2014 N 84н
"Изменение 49/2008 ОКУД Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93"
Статья 94 ГК РФ. Выход участника общества с ограниченной ответственностью из общества
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 209 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 210 НК РФ. Налоговая база
Статья 220 НК РФ. Имущественные налоговые вычеты
Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Статья 39 НК РФ. Реализация товаров, работ или услуг
Инструкция по применению Плана счетов
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Об обществах с ограниченной ответственностью
ПБУ 10/99
ПБУ 6/01
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации
Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2003 N 2788/03
Федерального закона N 14-ФЗ