Налоговый учёт отдельных видов расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль организаций

Начнём по порядку. С основных средств. Нас в данном случае будут интересовать не собственные основные средства, а арендованные. Вот, например, такая ситуация. Организация берёт в аренду помещение на длительный срок (скажем, года на три), и производит его капитальную перепланировку (с согласия арендодателя, разумеется). Получаются так называемые «неотделимые улучшения» арендованного имущества (см. статью 623 ГК РФ), которые для целей налогового учёта признаются амортизируемым имуществом (согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ). А как же амортизировать такое имущество? Вот это-то и надо указать в учётной политике. Абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ предоставляет организации выбор из двух вариантов – либо исходя из срока полезного использования арендованного объекта, либо исходя из срока полезного использования неотделимого улучшения. Что лучше выбрать? Это всё зависит от срока аренды. По-любому, период начисления амортизации по неотделимому улучшению не должен быть больше периода действия договора аренды. Стало быть, выбор организации на самом деле заключается в том, чтобы при выбранном варианте срок полезного использования был меньше срока договора аренды. С одной стороны, сложности тут никакой нет – выбирай, что выгодно, и дело с концом. Ан нет! Возникает другой вопрос – а допустимо ли выбирать вариант учёта в каждом конкретном случае аренды или надо указать в учётной политике единый подход? Логика подсказывает, что подход должен быть общим, ибо это касается общей методологии налогового учёта в организации, а не сиюминутными желаниями. Можно, конечно, попробовать отстоять свою версию на уникальность выбора способа начисления амортизации по неотделимым улучшениям по каждому отдельно взятому договору аренды в суде, но перспектива выигрыша дела, как мне кажется, будет невелика. Особенно, если у организации вдруг обнаружатся сразу оба варианта выбора… Каков же итог? Видимо, всё-таки лучше ориентироваться на срок полезного использования самого неотделимого улучшения. Теперь перейдём к материальным расходам. С 01.01.2015 Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка включения в состав расходов стоимости инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты – в общем, всего того, что прежде именовалось малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП), а теперь именуется производственно-хозяйственным инвентарём. До 2015 года как было – отпустил материал в производство, и всё – его стоимость тут же списывается в текущие расходы. Вне зависимости от того, каким образом данный объект учитывается в бухгалтерском учёте. А там, между прочим, у организации было предусмотрено право списывать подобные объекты в расходы не сразу, а в течение срока полезного использования (см. «Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды», утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). И если организация выбирала способ «постепенного списания» в бухгалтерском учёте, а в налоговом учёте право выбора у неё отсутствовало, то тут автоматически возникали временные разницы и необходимость ведения их учёта в соответствии с положениями ПБУ 18/02. С 01.01.2015 такая необходимость исчезла. Организация теперь сама решает, как ей поступить с хозяйственным инвентарём – может оставить, как раньше, то есть списывать в расходы в момент отпуска в эксплуатацию, а может «подравнять» требования налогового учёта под бухгалтерский. То есть страшная тень ПБУ 18/02 по данной операции перестаёт тяготеть над бухгалтером. Следующий интересный вопрос – резервы, создаваемые организацией. Обратимся для начала к резерву на гарантийный ремонт (статья 267 НК РФ). Организации, формирующие данный резерв, обязаны указать период, в течение которого они осуществляли реализацию товаров (работ) с гарантийным сроком. Размер этого срока, в зависимости от особенностей организации, может составлять либо три и более лет, либо менее трёх лет. Данная информация необходима для расчёта предельного процента отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, определённого в пункте 3 статьи 267 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае порядок формирования резерва в учётной политике определяет точно не бухгалтер, исходя из собственного понятия о налоговой политике. Тут главное значение имеет то, какова политика самой организации в связи с наличием у неё гарантийного обслуживания. А в тексте учётной политике только закрепляется сам факт выбора с указанием расчёта предельного процента отчислений в резерв. Далее - резерв на отпуска. Если организация решила его формировать (а согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 324.1 НК РФ она не обязана это делать, а только «имеет право»), то она должна раскрыть в учётной политике методику его формирования – формируется ли он единым порядком по всей организации или осуществляется индивидуально по каждому сотруднику. Возможен свободный выбор любого из предложенных вариантов исходя из принятой в организации схемы организации ведения учётного процесса. Разумеется, единый порядок самый простой. Чего уж проще – взять планируемую на год сумму расходов от отпуска с отчислениями по всей организации и разделить её на годовой фонд оплаты труда с отчислениями! Правда, сумма резерва при этом получится крайне неточной, и, скорее всего, окажется больше той суммы, которую организация фактически истратит на отпуска. Индивидуальный метод более точен, но и более сложен при расчёте. Его проще использовать на небольших предприятиях. И, напоследок, обратимся к учёту ценных бумаг. Если сделка купли-продажи ценных бумаг подпадает под действие статьи 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ и одновременно отвечает определению финансового инструмента срочных сделок (ФИСС), то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать порядок налогообложения такой операции. Такая норма закреплена в абзаце 3 пункта 1 статьи 280 НК РФ. Зеркальная норма закреплена в абзаце 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ, регулирующем порядок налогообложения ФИСС. Однако статья 301 НК РФ содержит дополнительное требование - критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения. Исходя из этого положения статьи 301 НК РФ, можно было рассматривать как требование закрепить в учётной политике четкие критерии квалификации сделок и, руководствуясь ими на момент совершения сделок, относить сделки либо к операциям ФИСС, либо к операциям поставки предмета сделки с отсрочкой исполнения. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы. Судебная практика позволяет предусмотреть более мягкие для налогоплательщика правила квалификации. Так, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 18.04.2011 по делу № А56-11161/2010 указал, что положения пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в выборе порядка налогообложения в соответствии с самостоятельной квалификацией, производимой в момент заключения сделки (даже при наличии в учётной политике критериев квалификации). Понятно, почему ИФНС возмутилось – ведь при выборе варианта с ФИСС (по вышеприведённому делу) у организации облагаемая база по налогу на прибыль оказалась более низкой, чем в случае, если б это оказалась сделка с ценными бумагами. Дело было перенаправлено в ВАС РФ, но тот отказался передавать дело в Президиум (Определение ВАС РФ от 18.08.2011 № ВАС-10698/11 по делу № А56-11161/2010), поддержав доводы, приведённые ФАС СЗО. Ну, а организации что же делать в данном случае? Увы, придётся сказать банальность - вариант выбора в данном случае основывается на основании профессионального суждения должностных лиц сотрудников организации. Можно только отметить, что следование положениям учётной политики в ситуациях, когда организация закрепила в ней один из предлагаемых законодательством вариантов учёта, гарантирует ей спокойствие. В то время как придерживаясь правила «авось проскочит», можно нарваться на судебные разбирательства. В конце концов, судебного разбирательства по вышеприведённому делу могло бы и не быть, если б организация своевременно внесла изменения в учётную политику – ведь это же не возбраняется!

Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"