Обратим свои взоры в сторону двух ПБУ, которые очень не любят бухгалтеры. Нет, другие ПБУ они тоже могут за что-то не любить, но эти два по праву занимают в общем хит-параде особо ненавистных нормативных документов по бухгалтерскому учёту лидирующие позиции.
Это, как вы, наверняка, догадались – ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» и ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». За что их не любят – понятно. Оба они требуют от бухгалтера вести учёт и контроль не того, что реально и осязаемо (то есть хозяйственных операций, связанных с оборотом имущества и услуг), а того, что существует чисто гипотетически – разницы между бухгалтерским и налоговым учётом да возможностей изменения размера экономических выгод… Впрочем, это всего лишь эмоции и их, как говорится, к делу не пришьёшь. Раз надо применять данные ПБУ в учёте – значит, так тому и быть. О порядке раскрытия в учётной политике информации, связанной с применением ПБУ 18/02? говорилось много. Впрочем, наиболее глобальным вопросом в рамках такого раскрытия является только один – применение данного ПБУ в учёте либо его тотальный игнор. Право на последнее имеют только организации, избавленные от тяжкой необходимости проводить обязательный аудит. Остальные же вопросы, связанные с особенностями применения ПБУ 18/02 в конкретной организации, касаются разных мелких и незначительных моментов. Вот, в частности, один из таких вопросов, который ранее особого внимания не удостаивался. В ПБУ 18/02 довольно значительное место уделяется рассмотрению видов разниц между бухгалтерским и налоговым учётом, которые, как мы прекрасно помним, подразделяются на постоянные (то есть те, которые никогда и ни при каких условиях не будут учтены в целях бухгалтерского либо налогового учёта) и временные (те, которые будут учтены в конце концов, но спустя или в течение определённого промежутка времени). Учитывают их, разумеется, обособленно. А может, лучше их вместе учитывать? Ну, пусть временные разницы будут, как постоянные! Голову забивать не надо, всё сделать единым порядком – и вперёд. В принципе, такой подход имеет право на существование. Опираясь на пресловутое «требование рациональности ведения бухгалтерского учёта» (абзац 7 пункта 6 раздела II ПБУ 1/2008), можно сказать – у меня, мол, размер временных разниц невелик, на отчётность эти разницы влияют слабо, так чего, спрашивается, огород городить? Пусть все разницы между бухгалтерским и налоговым учётом будут постоянными! Ну, ладно, пусть не все, а только некоторые. Например, переоценка в бухгалтерском учёте финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость. Или создание (восстановление) в резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость. Или и то, и другое одновременно… Да, конечно, такой подход вполне уместен. Но лично я бы такого никому не посоветовал. Во-первых, никакой рациональности в переквалификации временных разниц в постоянные нет, наоборот, потребуются дополнительные усилия, связанные, например, с дополнительными настройками бухгалтерских программ (а при ручном учёте это вообще может привести к страшной путанице). Во-вторых, данное действие нечем обосновать – ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учёту о такой возможности прямым текстом не говорится, так что напрямую можно сослаться только на вышеуказанный пункт из ПБУ 1/2008. И в-третьих, подобный подход не даёт никаких дополнительных бонусов при составлении отчётности. Красивее она точно не станет. Ведь такой выбор допустим только в случаях, когда суммарный объём переквалифицированных разниц не приведёт к существенному искажению бухгалтерской отчётности. А вот бухгалтеру в пояснительной записке придёт давать информацию о применении такого «рационального подхода»… Так что рациональность, как мне кажется, в данном случае будет состоять не в том, чтобы выдавать одни разницы в учёте за другие, а в том, чтобы ради неизвестно чего этого не делать, и не усложнять себе жизнь. Теперь обратимся к ПБУ 8/2010. Напомним – данный документ регулирует отражение в бухгалтерском учёте и отчётности фактов хозяйственной жизни в виде обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения. Непонятно, что это? Ну, если проще, то это обязательства, которые придётся организации рано или поздно, но обязательно исполнить. При этом в конкретную форму и размер такие обязательства ещё не облеклись. Примеры? Пожалуйста - обязанность оплачивать отпуска работников, проводить гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, компенсировать убытки контрагента, заявившего судебный иск. Во всех рассматриваемых случаях мы видим одно и то же – обязательство есть, его нужно исполнить и с примерной точностью оценить (см. пункт 5 раздела II ПБУ 8/2010). Итак, какую же ещё информацию в учётной политике требует раскрыть ПБУ 8/2010? Вот, в частности, такую – о дисконтировании оценочных обязательств. В пункте 20 раздела III по этому поводу сказано следующее – «в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией в учётной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путём дисконтирования его величины». С дисконтированием обязательств мы уже сталкивались, когда разбирали ПБУ 19/02. Но там хоть понятно было – всё же финансовые вложения, что-то реальное и осязаемое. А тут… Впрочем, это ведь не просто блажь Минфина, а шаг к синхронизации отечественного бухучёта с МСФО. Ознакомимся применительно к нашему случаю с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», введённого в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. Информация о необходимости дисконтирования оценочных обязательств приведена в параграфах 45 – 47. Чем МСФО обосновывает необходимость дисконтирования? Резон таков - чем меньше отсрочка для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиции времени выбытия денежные средства характеризуются временной стоимостью. То есть, если денег нет, то необходимы время и средства, чтобы их заработать, либо придётся взять деньги в долг, но под рыночный процент. Если же деньги есть, то лучше их придержать и пустить в коммерческий оборот. Раз так, то организации необходимо указать ставку дисконта, которая должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. И которую, как мы понимаем, нужно указать в учётной политике организации. Таким образом, мы подходим к следующему вопросу – а как же выбрать эту самую ставку? В вышеупомянутом пункте 20 раздела III ПБУ 8/2010 об этом сказано примерно так – она должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль, исчисленного согласно ПБУ 18/02, а также риски и неопределённости, которые были учтены при расчёте будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством. Сперва поговорим о «должна». Здесь вопрос ставится достаточно просто – нужно найти ту правильную ставку (с нашей точки зрения), которая с той или иной степенью объективности отражает ситуацию на финансовом рынке. Какие у нас есть варианты? БМЦ в своих «Методических рекомендациях МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчётам с работниками»» (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011) предлагает для этих целей использовать эффективную доходность к погашению по состоянию на отчётную дату высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг, а при отсутствии таковых - эффективную доходность к погашению государственных ценных бумаг (абзацы 9 и 10 раздела III Методических рекомендаций). Впрочем, БМЦ именно что рекомендации даёт, а не обязывает, так что организация вправе выбрать любую другую ставку для расчёта дисконтирования. Хоть ставку процентов по депозиту в соседнем банке. Почему бы нет? Это же не запрещено. И не скажешь, что такая ставка объективно не отражает ситуацию на финансовом рынке. Ещё как отражает! Или взять показатель прогноза по инфляции на ближайший год. Это ещё более обоснованный показатель. Насчёт «не должна». Тут ситуация такова – побочные факторы на ставку влиять не должны. Выбрал «эффективную доходность» (или планируемую инфляцию, или ставку по депозиту) – вот и держись её, и не корректируй на какие-то свои «основания». По-моему, так. Крупные организации с мощной бухгалтерией и аналитическим отделом могут спать спокойно – они все эти требования выполнят без сомнения, хотя, конечно, будут отдельные сложности. А вот небольшим предприятиям, да ещё там, где бухгалтер всего один, можно только посочувствовать. Придётся голову поломать, чтобы выбрать правильный вариант и не ошибиться. Хотя главным будет другое – не забыть обо всём этом в учётной политике написать. Для начала. А потом не забыть всё то, что написано, исполнить.
Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"
