Письмо года от ФНС: налоговики рассказали, как применяются критерии необоснованной налоговой выгоды

Что случилось?

ФНС России выпустила Письмо №БВ-4-7/3060 от 10.03.2021, в котором изложила позицию по применению статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Письмо наделало много шума еще до момента опубликования, его даже назвали письмом года, так как правоприменение норм статьи 54.1 НК РФ является постоянным предметом для споров, и единой практики до сих пор нет. Хотя Минфин и налоговики уже не раз высказывали свою позицию, а еще раньше существовавший тогда Высший Арбитражный суд РФ раскрыл схожие обстоятельства в 2006 году в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 по вопросам необоснованной налоговой выгоды.

Следите за изменениями в работе с помощью КонсультантПлюс. Настройте индивидуальный профиль и получайте уведомления о новостях и поправках сразу, как они появляются. Инструкции в системе обновляются сразу после изменений и всегда актуальны. Попробуйте бесплатно 2 дня!

Для чтения получите доступ в КонсультантПлюс (бесплатно на 2 дня)

Что это за статья 54.1 НК РФ?

Статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и(или) суммы налога, сбора, страховых взносов» появилась в 2017 году. Она определяет, что считать злоупотреблением налогоплательщиков на вычетах НДС или признании расходов по налогу на прибыль. Возбраняется использование «фирм-однодневок», оффшорных компаний, мнимых и притворных сделок и других схем. При выявлении признаков ИФНС вправе отказать в вычете. Как указано в тексте письма:

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

На практике действия и выводы налоговых органов предсказать сложно, поскольку предложенные критерии не являются однозначными. Претензии часто предъявляют не организаторам налоговых схем, а добросовестным налогоплательщикам, у которых в цепочке контрагентов есть погрешности. А с возможностью «обнуления» декларации по НДС ситуация усугубилась. Теперь налоговики приводят более конкретные признаки добросовестности и злоупотребления правом.

Налоговая реконструкция

В письме налоговиков указано, что для правильной квалификации действий контрагента налогоплательщика следует учитывать, что налоговая обязанность способна неправомерно уменьшаться путем искажения правовой квалификации операций в целях налогообложения по сравнению с их подлинной квалификацией путем совершения притворных сделок. Но у налогоплательщика есть право на установление действительных налоговых обязательств (налоговую реконструкцию). Как указано в письме:

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Право на реконструкцию появляется у налогоплательщика при условии выполнения обязательного требования — он раскрывает органам ФНС все обстоятельства сделок с лицом, фактически исполнившим сделку и предоставляет документы, подтверждающие параметры операций с данным лицом. Что это за обстоятельства и какова глубина погружения в них у конкретного налогоплательщика, налоговики не указали.

Специалисты ФНС утверждают, что реконструкция обязательств вправе осуществляться по НДС, а по налогу на прибыль — применяться расчетный способ определения налоговых обязанностей. Это разрешено только при отсутствии спора о факте осуществления расходов и установлении лица, фактически исполнившего обязательство. В таком случае налогоплательщик подтверждает действительные параметры спорной операции.

4 признака добросовестных сделок

В письме ФНС сказано, что доброкачественная сделка отвечает следующим признакам:

• сделка исполнена;
• исполнение совершено надлежащим лицом;
• отсутствует искажение операций;
• у сделки есть реальная деловая цель.

Налоговики утверждают, что налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях при одновременном соблюдении следующих условий:

• не допущено искажение указанных сведений;
• обязательства по сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона;
• целью совершения операции либо совокупности операций не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Должная осмотрительность

Специалисты ФНС используют в письме термин «обстоятельства, характеризующие выбор контрагента». И это та самая «должная осмотрительность», указанная в правовых позициях ВАС РФ. Фактически налогоплательщики должны вести и иметь актуальное досье по каждому контрагенту, так как от этого зависит возможность реконструкции налоговых обязательств.

Искажение данных

В письме ФНС указано, что искажение сведений об операциях производится:

• отражением в учете фактов, не имевших места в действительности;
• ложным отражением отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности;
• посредством сокрытия (неотражения) фактов и(или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

При выявлении таких искажений для налогоплательщика наступают негативные последствия.