Важно
Закон № 44-ФЗ: опубликованы важные поправки В системе международных стандартов учет оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов регламентируется МСФО 37, введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина № 217н от 28.12.2015. Разбираемся в особенностях отражения информации в соответствии с требованиями стандарта.
Навигация
В чем цель МСФО (IAS) 37
Стандарт МСФО 37 (IAS) устанавливает критерии для признания и оценки, предписывает раскрытие информации для пользователей в отношении:
- резервов (оценочных обязательств);
- условных обязательств;
- условных активов.
Оценочным обязательством признается существующая обязанность организации с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины, возникающая из прошлых событий, которое, как ожидается, приведет к экономическим выгодам. Оказывает влияние на финансовые показатели в сторону уменьшения.
Обязанности по оплате товаров, работ, услуг, которые были получены и по ним выставлен счет на оплату или они согласованы с продавцом или поставщиком, не являются резервом (п. 11 МСФО (IAS) 37).
При этом обременительные договоры МСФО являются исключением. Таковыми признаются договоры, высокие затраты на исполнение которых неизбежны и превышают ожидаемые выгоды. Учет обременительных договоров включает резервирование на основе неизбежных затрат на выполнение обязанностей организации по такому договору (п. 66 IAS 37).
Стандартом условные обязательства в МСФО определены как возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой подтвердится только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации, или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- нет уверенности, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- или величина обязанности не может быть надежно оценена.
Условным активом признается возможный актив, возникающий из прошлых событий, наличие которого подтвердится наступлением или ненаступлением будущих событий, и у организации нет уверенности в их наступлении. Не признаются в финотчетности. Например, судебный иск, если результат процесса не определен.
Когда необходимо признать резерв
Случаи, когда необходимо признать оценочные обязательства в МСФО, приведены в п. 14 стандарта. Они наглядно представлены на схеме.
Согласно п. 19 стандарта, в качестве оценочных обязательств признаются обязанности по оплате перед другой стороной (или сторонами), возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (то есть ведения деятельности организацией в будущем).
Как оценивать резервы
Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности, представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или для передачи третьему лицу на конец отчетного периода. Расчетная оценка суммы, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или передачи третьему лицу, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода. Расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные сведения, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода (п. 36-38 IAS 37).
Оценка оценочного обязательства проводится до учета налогообложения, поскольку налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО (IAS) 12 (п. 41 IAS 37).
Как рассчитать резервы
Стандарт определяет несколько методов оценки резервов:
- «ожидаемое значение» — оценивается вероятность потери (60-90%), метод используется для анализа большого количества наименований, например, при оценке исполнения предстоящих обязанностей по гарантийному ремонту на основании предыдущего опыта;
- «наиболее вероятный исход» — оценка производится для отдельной обязанности, например, оценивается вероятность исхода судебного разбирательства или вероятность того, что исправить дефекты, возникшие при установке оборудования контрагенту, удастся сразу, затратив на это определенную сумму. Если есть вероятность того, что потребуется несколько попыток, то оценочное обязательство признается в большей сумме. По этому же методу оцениваются будущие затраты на выполнение обязанностей по демонтажу и резерв на рекультивацию в МСФО на занимаемом участке.
Величина резервирования зависит от размера обязанности.
Факт непогашения дебиторской задолженности в сроки, установленные договором, является достаточным основанием для признания такой задолженности сомнительной. То есть обязанность по оплате, которая не обеспечена залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, и иными способами, предусмотренными законодательством и (или) договором, подлежит обязательному резервированию по сомнительным долгам.
В отношении дебиторской задолженности, срок погашения которой еще не наступил, вопрос о создании резерва по дебиторской задолженности по МСФО решается, исходя из совокупности факторов и обстоятельств, влияющих на вероятность погашения должником задолженности в полной сумме в установленный договором срок.
Величина резервирования определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Согласно п. 108 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», при оценке величины, подлежащей резервированию, следует руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности по IFRS 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна отражаться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).
В силу п. 5.5.1 IFRS 9, организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности на основе модели «ожидаемых кредитных убытков».
IFRS 9 определяет, как рассчитать резервы по кредитам в МСФО и раскрыть их в отчетности.
По финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в отношении кредитных убытков отражаются оценочные резервы в отношении будущих убытков в МСФО, в соответствии с п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9. Способ оценки ожидаемых кредитных убытков определяется в соответствии с п. 5.5.17 МСФО (IFRS) 9 и утверждается организацией в учетной политике. Кредитное обесценение и ожидаемые кредитные убытки определяются в соответствии с приложением A МСФО (IFRS) 9, кредитный риск определяется в соответствии с п. 5.5.9 МСФО (IFRS) 9.
Что касается резерва по налогам к уплате по МСФО, то, согласно п. 88 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», организацией раскрывается информация о любых относящихся к налогам условных обязательствах и условных активах в соответствии с IAS 37. Условные обязательства или активы возникают, например, из неурегулированных споров с налоговыми органами.
Как учитывать резервы
Учет складывается из нескольких этапов, связанных с наступлением определенных событий. Порядок учета на каждом этапе и соответствующие ему проводки по резерву, согласно МСФО, приведены в таблице.
| Этап | Характеристика | Схема учета |
|---|---|---|
| Признание резерва |
Резервирование признается в составе прибыли или убытка или в стоимости другого актива. Схема порядка признания оценочного обязательства — см. раздел «Когда нужно признать резерв?» |
Проводки по признанию формируются по принципу: Дт Расход / актив Кт Обязательство — резерв |
| Приращение дисконтированной суммы |
Если резервирование предполагает долгосрочный характер — свыше 12 месяцев, для оценки применяется приведенная стоимость, определяемая путем дисконтирования. В таком случае в каждом отчетном периоде балансовая стоимость оценочного обязательства увеличивается, отражая течение времени. Это приращение отражается в составе прибыли или убытка, а размер резервирования увеличивается на сумму приращения |
Дт Процентные расходы Кт Обязательство — резерв |
| Использование | Использование происходит при погашении обязанности |
Дт Обязательство — резерв Кт Денежные средства |
| Возмещение |
В некоторых случаях есть вероятность возмещения расходов третьей стороной, например, страховой компанией. В этом случае организация вправе компенсировать расходы на формирование резерва за счет учета дохода от возмещения в составе прибыли или убытка |
Дт Возмещение актива Кт Расходы |
Так, например, в пункте 69 МСФО 37 содержится правило, которого нет в РСБУ: «Прежде чем создать отдельное оценочное обязательство по обременительному договору, организация признает убытки от обесценения каких-либо активов, предназначенных для исполнения данного договора (см. МСФО (IAS) 36)».
В отношении этой формулировки отметим следующее.
Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Таким образом, если в ФСБУ специальные правила не установлены, необходимо в первую очередь ориентироваться на МСФО.
В силу этого, алгоритм действий в отношении заведомо убыточного договора в российском учете может быть следующим: сначала производится тестирование активов на обесценение (для создания в случае необходимости резерва под обесценение МПЗ), после этого анализируется необходимость создания оценочного обязательства по заведомо убыточному договору.