513
Оставить комментарий Распечатать

Учет стоимости разработанного программного обеспечения

Размер шрифта:
Как отразить в учете производственной организации - заказчика стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию программного обеспечения, если работы выполняются в два этапа?
Содержание

Организация заключила со специализированной организацией договор подряда на разработку программы для ЭВМ. Договорная стоимость работ составляет 778 800 руб. (в том числе НДС 118 800 руб.). При этом стоимость каждого этапа составляет 389 400 руб. (в том числе НДС 59 400 руб.). Приемка результатов выполненных этапов работ подтверждается подписанием актов приемки-сдачи выполненных работ. Оплата всей стоимости работ производится заказчиком после принятия работ по второму этапу. Согласно условиям договора исключительные права на программу принадлежат заказчику. В бухгалтерском и в налоговом учете срок полезного использования программы установлен равным 60 месяцам (из ожидаемого срока ее использования). Согласно учетной политике организации амортизация по нематериальным активам (НМА) в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом). В месяце принятия работ по второму этапу программа начала использоваться в производственной деятельности организации.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

В силу п. 1 ст. 1296 Гражданского кодекса РФ при создании программы для ЭВМ по договору, предметом которого является ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. В данном случае согласно условиям договора исключительные права на программу принадлежат организации-заказчику.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) (п. 1 ст. 720 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата стоимости работ по созданию программы осуществляется заказчиком после их приемки, что соответствует п. 1 ст. 711 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Программное обеспечение, исключительные права на которое принадлежат организации и которое будет использоваться в производственных целях в течение срока, превышающего 12 месяцев, принимается к учету в качестве НМА (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Объект НМА принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной на дату принятия его к учету. В данном случае фактическая (первоначальная) стоимость НМА состоит из суммы, уплачиваемой подрядчику в соответствии с условиями договора (за вычетом НДС, принимаемого к вычету). Это следует из п. п. 6, 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007. При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, в течение которого предполагает использовать данный НМА с целью получения экономической выгоды (абз. 1, 2 п. 25 ПБУ 14/2007). В данном случае при принятии к учету программы в качестве НМА организация на основании п. 26 ПБУ 14/2007 установила срок полезного использования программы исходя из ожидаемого срока ее использования равным 60 месяцам. В течение срока полезного использования стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

В данном случае определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта НМА и срока его полезного использования (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <*>. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

[B=63]

Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Разработка программного обеспечения на территории РФ рассматривается как реализация результатов выполненных работ, облагаемая НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу см. дополнительно Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-07/69 и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Разработчик программы предъявляет организации-заказчику сумму НДС со стоимости выполненных этапов работ и выставляет соответствующие счета-фактуры (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В данном случае исходим из того, что организация-заказчик предполагает использовать программное обеспечение при осуществлении облагаемых НДС операций. В таком случае предъявленные подрядчиком суммы НДС со стоимости принятых работ заказчик вправе принять к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). По общему правилу вычет НДС по принятым работам производится на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиком, после принятия на учет указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации результат выполненных подрядчиком работ (программа) принимается к учету в качестве НМА. Вычет сумм НДС, предъявленных продавцами при приобретении НМА, производится в полном объеме после принятия на учет данного НМА (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Исходя из указанной нормы НДС, предъявленный подрядчиком при сдаче заказчику выполненных этапов работ по созданию программы, может быть принят к вычету только после окончания работ и принятия программы на учет в составе НМА. Аналогичная точка зрения высказана Минфином России (Письмо от 29.01.2016 N 03-07-15/3818).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на программу для ЭВМ, разработанную сторонней организацией, относится к объекту НМА и является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 3, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением НДС) (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость программы как объекта НМА для целей налогообложения прибыли равна договорной стоимости ее создания (без учета НДС).

Первоначальная стоимость НМА погашается путем начисления амортизации, которая в данном случае начисляется линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Начисление амортизации по НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Сумма ежемесячной амортизации, начисленной линейным методом, определяется как произведение первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта с учетом срока его полезного использования (п. 2 ст. 259.1, пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

В общем случае определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

При этом для НМА, указанных, в частности, в пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ (исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных), организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В данном случае организация, воспользовавшись этим правом, в целях налогового учета установила срок полезного использования программы, так же как и в бухгалтерском учете, равным 60 месяцам.

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 11 000 руб. ((778 800 руб. - 118 800 руб.) x 1 / 60 мес. x 100%).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Принятие работ по каждому из этапов

Отражены вложения во внеоборотные активы в сумме стоимости выполненного этапа работ

(389 400 - 59 400)

08-5

60

330 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком по выполненному этапу работ

19

60

59 400

Счет-фактура

Принятие программного обеспечения на учет в качестве НМА и оплата работ

Принят к учету НМА

(778 800 - 118 800)

04

08-5

660 000

Карточка учета нематериальных активов

Принят к вычету НДС со стоимости выполненных работ

68

19

118 800

Счет-фактура

Произведена оплата стоимости выполненных работ

60

51

778 800

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно в течение срока полезного использования (шестидесяти месяцев) <*>

Начислена амортизация

(660 000 / 60)

20

(25,

др.)

05

11 000

Бухгалтерская справка-расчет


<*> Отметим, что срок полезного использования и (или) способ начисления амортизации НМА ежегодно проверяются организацией на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, и (или) расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА срок полезного использования и (или) способ начисления амортизации НМА подлежат уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007). В данной консультации изменение срока полезного использования и (или) способа начисления амортизации НМА не рассматривается.

Оставить комментарий Распечатать