Оплата аренды продукцией, изготовленной на арендованном оборудовании

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) в соответствии с условиями договора аренды. Арендная плата может быть установлена в виде доли, полученной в результате использования арендованного имущества продукции (пп. 2 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

В рассматриваемом случае договор аренды предусматривает именно такой вид арендной платы, размер арендной платы в денежном выражении в договоре не указан.

При этом следует отметить, что, поскольку стороны согласовали в договоре аренды механизм (порядок) исчисления арендной платы, изменение рыночных цен на передаваемую продукцию не будет считаться изменением размера арендной платы и нарушением п. 3 ст. 614 ГК РФ. Такой вывод следует из п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

Бухгалтерский учет

Плата за аренду производственного оборудования относится к расходам по обычным видам деятельности и включается в себестоимость произведенной продукции (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемом случае расходы на оплату аренды в натуральной форме принимаются к учету в размере стоимости ценностей, подлежащих передаче арендодателю. Стоимость таких ценностей определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей, в данном случае по обычной (рыночной) цене реализации продукции (без НДС) (п. 6.3 ПБУ 10/99).

Расход в виде арендной платы признается в том отчетном периоде, в котором выполняются все условия его признания, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, т.е. на конец текущего месяца (п. 18 ПБУ 10/99).

На дату признания расхода в учете производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета учета расчетов с арендодателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) .

При передаче собственной продукции арендодателю в счет арендной платы организация признает доход от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Определение суммы выручки от продажи продукции, передаваемой в счет платы за аренду, производится в порядке, установленном п. 6.3 ПБУ 9/99. В рассматриваемом случае организация ранее не арендовала аналогичное оборудование, поэтому не может достоверно определить рыночную арендную плату за аренду такого оборудования. В связи с этим организация определяет выручку от продажи продукции исходя из рыночной цены этой продукции на основании абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании выручки производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно фактическая себестоимость переданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче готовой продукции в счет арендной платы происходит передача права собственности на продукцию арендодателю на возмездной основе, что для целей налогообложения признается реализацией (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Операции по реализации продукции собственного производства являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) .

Налоговая база по НДС определяется исходя из цены переданной продукции (без учета НДС), примененной сторонами в сделке (п. 2 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Заметим, что Минфин России, комментируя применение п. 2 ст. 154 и абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае безвозмездной передачи товаров, рекомендовал ориентироваться на цены, указанные сторонами в передаточных документах (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402). Полагаем, что эти разъяснения применимы и для других случаев, когда налоговая база определяется по п. 2 ст. 154 НК РФ, в частности при совершении бартерных операций.

Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Датой определения налоговой базы по НДС будет являться дата отгрузки готовой продукции в счет арендной платы (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, в данном случае сумма НДС, начисленная при передаче продукции арендодателю, составит 7200 руб. (47 200 руб. / 118 x 18).

Организация обязана предъявить арендодателю к уплате сумму НДС, выставив ему соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки продукции (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3, п. 5 ст. 169 НК РФ).

Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. п. 1, 3, пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 1, 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Сумма НДС, начисленная при передаче продукции, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

НДС, предъявленный арендодателем по арендной плате, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем (п. 1 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Полученный счет-фактура регистрируется в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок арендатора (абз. 2 п. 3, абз. 2 пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

НДС, предъявленный арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76. При принятии НДС к вычету производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации продукции, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (без учета НДС), признается доходом организации от реализации, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). Таким образом, в данном случае доход от реализации готовой продукции, передаваемой в счет арендной платы, признается равным обычной цене реализации продукции, указанной в передаточных документах (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации доход от реализации независимо от применяемого в налоговом учете метода учета доходов и расходов признается на дату передачи продукции арендодателю, поскольку передачей продукции организация погашает ранее возникшее обязательство по внесению арендной платы (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумму полученного дохода организация уменьшает на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Расходы на аренду имущества признаются прочими расходами организации, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Оплата аренды в данном случае производится в натуральной форме, а для учета арендной платы в целях налогообложения прибыли она должна быть выражена в денежной форме (п. 3 ст. 274, ст. 313 НК РФ). По нашему мнению, учет расходов в натуральной форме в рассматриваемой ситуации должен производиться по рыночным ценам (без учета НДС), т.е. по ценам, примененным сторонами в сделке и указанным в документах, которыми оформлялась передача готовой продукции (на основании п. 1 ст. 252, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ арендная плата относится к косвенным расходам, однако учетной политикой налогоплательщика может быть установлено иное.

При применении метода начисления расходы в виде арендных платежей признаются на последнее число отчетного месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В случае определения доходов и расходов кассовым методом арендные платежи включаются в расходы после фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, при кассовом методе расходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете на дату оплаты, а в бухгалтерском учете - на конец текущего месяца аренды. Поскольку в данном случае готовая продукция передается в счет арендной платы в месяце, следующем за истекшим месяцем аренды, в учете организации образуются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение указанных ВВР и ОНА производится на дату передачи продукции в оплату арендатором арендных платежей (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты с бюджетом по НДС";

68-пр "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Напоминаем, что основные средства, арендованные организацией, учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах аренды (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме соответствующая запись не приводится.

Заметим: вопрос о возникновении объекта налогообложения по НДС при передаче продукции в счет платы за аренду не является однозначным, что подтверждается в том числе отсутствием единого подхода к рассматриваемому вопросу в арбитражной практике.

По мнению Минфина России, передача арендатором продукции в счет арендной платы облагается НДС (Письмо от 19.07.2012 N 03-07-11/135, консультация советника государственной гражданской службы РФ 3 класса Ю.М. Лермонтова от 16.07.2012). Данная позиция поддерживается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 12.04.2012 N А64-5256/2011 (Определением ВАС РФ от 25.10.2012 N ВАС-10385/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу N А70-3950/2011, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2012 по делу N А64-5256/2011).

Вместе с тем, по мнению ряда арбитражных судов, при передаче продукции в качестве арендной платы объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку продукция является средством платежа, а не товаром (Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 N А12-17396/2010, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 N 07АП-4245/10, ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А57- 20914/2008).

По нашему мнению, данный подход представляется весьма спорным, учитывая определение реализации товара, приведенное в п. 1 ст. 39 НК РФ, и определение объекта налогообложения, приведенное в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Дополнительную информацию по данному вопросу см. также в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.