Учет основных средств

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, которое находится у организации на праве собственности, используется ею для извлечения дохода, имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 руб. (до 2011 года - более 20 000 руб., до 2008 года - более 10 000 руб.). Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Под основными средствами понимается имущество первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (до 2011 года - более 20 000 руб., до 2008 года - более 10 000 руб.), используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имущество стоимостью 40 000 руб. или менее не является основным средством. Его стоимость включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единовременно на дату ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Организация самостоятельно определяет срок полезного использования каждого объекта на дату ввода его в эксплуатацию исходя из сроков, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Данная Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 года №1.

Приобретение основного средства в рассрочку

На включение объекта основных средств в состав той или иной амортизационной группы не влияет, оплачен этот объект к моменту ввода его в эксплуатацию или нет. Иными словами, даже если организация приобрела основное средство на условиях рассрочки платежа, она вправе начать начисление амортизации по нему, не дожидаясь, когда будет завершен расчет с продавцом. Ведь определяющим фактором для начисления амортизации по основному средству является ввод его в эксплуатацию (в отношении объектов недвижимости необходимо также учитывать дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности).

Условие о том, что приобретенный объект можно включить в состав основных средств лишь после его полной оплаты, нормами НК РФ не предусмотрено. С данным выводом согласен и Минфин РФ. В письме этого ведомства от 15.09.09 года № 03-03-06/2/170 указано, что по объекту недвижимости, приобретенному по договору купли-продажи в рассрочку, амортизацию можно начислять, если выполнены следующие условия:

• первоначальная стоимость данного объекта сформирована;

• объект принят к учету (отражен на счете 01);

• объект введен в эксплуатацию;

• необходимые документы поданы на государственную регистрацию права собственности.

Ранее Минфин РФ высказывал противоположную точку зрения. В Письме от 16.11.06 № 03-03-04/2/247 отмечалось, что объект основных средств, приобретаемый в рассрочку, не может быть признан амортизируемым имуществом до полной оплаты его фактической стоимости. Ведь, по мнению Минфина РФ, до окончания расчетов с продавцом организация не может сформировать первоначальную стоимость основного средства. Указанный вывод справедлив лишь для организаций, которые при расчете налога на прибыль применяют кассовый метод. Такие компании вправе амортизировать только полностью оплаченные ими объекты основных средств (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Более того, даже при продаже объекта в рассрочку полная стоимость этого объекта должна быть установлена в договоре или приложениях к нему (п. 1 ст. 454 и п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ). В противном случае договор не будет считаться заключенным. Получается, что к моменту передачи основного средства в эксплуатацию сумма расходов на его приобретение уже известна. Следовательно, организация, купившая основное средство в рассрочку, вправе начислять по нему амортизацию по общим правилам, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это основное средство было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Форма расчетов и срок оплаты за приобретенный объект для начисления амортизации значения не имеют.

Договор о продаже товара на условиях рассрочки платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 489 ГК РФ).

Пример

Амортизация автотранспорта

Следует отметить, что для начала амортизации автомобилей регистрация их в органах ГИБДД не обязательна.

Особый порядок начисления амортизации, при котором необходимо учитывать дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект, не распространяется на автотранспортные средства, трактора, самоходную дорожно-строительную и иную технику. Дело в том, что права на транспортные средства не подлежат обязательной государственной регистрации, а регистрация транспортных средств, которая проводится в органах ГИБДД МВД России или органах Гостехнадзора России, носит исключительно учетный (информационный) характер.

Таким образом, в налоговом учете организация вправе начислять амортизацию по приобретенному автомобилю или дорожно-строительной технике с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот автомобиль или иная техника были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). К аналогичному выводу пришел Минфин РФ в письме от 20.11.07 № 03-03-06/1/816. Такой же позиции придерживается большинство арбитражных судов (Постановления ФАС Московского округа от 07.09.10 №КА-А40/10331-10 по делу №А40-152876/09-13-1221 и ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.10 по делу №А27-975/2010).

Вместе с тем некоторые суды приходят к противоположным выводам. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.06.10 по делу №А27-19317/2009 указал следующее. Собственник имеет право использовать транспортное средство (в рассмотренном деле - фронтальный погрузчик) в производственных целях только при наличии допуска к эксплуатации. Если транспортное средство не зарегистрировано в установленном порядке в органах Гостехнадзора России, считается, что в отношении его отсутствует допуск к эксплуатации. Значит, и начислять в налоговом учете амортизацию по такому объекту нельзя.

Основное средство состоит из нескольких частей

Практически во всех организациях есть активы, состоящие из нескольких предметов (например, компьютеры, кассовые терминалы, системы видеонаблюдения, офисная и торговая мебель). Как принимать подобные объекты к налоговому учету - как единый инвентарный объект (единый комплекс) или по частям? Это особенно важно, если стоимость каждой части составляет 40 000 руб. или менее, а их общая стоимость превышает указанную сумму. Ведь объекты стоимостью свыше 40 000 руб. нужно амортизировать (то есть списывать их стоимость в расходы постепенно по мере начисления амортизации), а стоимость более дешевых активов можно включить в расходы единовременно сразу после их ввода в эксплуатацию. Более того, при отнесении объектов к основным средствам в течение всего срока их эксплуатации с остаточной стоимости необходимо будет уплачивать налог на имущество (п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ). И наоборот, в случае единовременного включения стоимости подобных активов в расходы при проверке налого

вые органы могут заявить, что организация занизила налоговую базу по налогу на имущество.

Следует отметить, что при определении налоговой базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В Налоговом кодексе не содержится понятия комплектации (сбора) основного средства. Не упоминается указанный термин и в ПБУ 6/01. Минфин РФ неоднократно разъяснял, что такой актив, как, например, компьютер, следует принимать к налоговому учету как единый инвентарный объект, поскольку любая из его частей не может выполнять свои функции по отдельности.

Однако с данным выводом нельзя согласиться. Действительно, монитор без системного блока и других необходимых составляющих не способен выполнять функции компьютера. Но тот же монитор вполне можно установить на другом компьютере, где он будет работать с таким же точно успехом. Иными словами, монитор, системный блок, принтер и другие составляющие компьютера, которые могут использоваться отдельно друг от друга, являются самостоятельными инвентарными объектами и поэтому принимаются к налоговому учету по отдельности. Такой же вывод можно сделать в отношении офисной и торговой мебели, систем видеонаблюдения, кассовых терминалов и других сложных активов, состоящих из нескольких самостоятельных объектов. Арбитражные суды большинства федеральных округов соглашаются с данным подходом.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что системный блок, монитор, принтер, сканер, блок бесперебойного питания, сетевое оборудование не могут быть безусловно определены как единый объект, участвующий в процессе производства, поскольку их можно эксплуатировать отдельно в иной комплектации (постановление от 30.11.06 №Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) по делу №А27-5376/2006-6). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.10 по делу №А65-8600/2009 и ФАС Уральского округа от 17.02.10 №Ф09-564/10-С3 по делу №А76-10356/2009-37-220.

Учетная политика

Особое внимание необходимо уделить составлению налоговой учетной политики организации. В этом документе следует предусмотреть порядок налогового учета таких объектов, как вычислительная техника, мебель и др.

Суды, как правило, соглашаются с тем, что налогоплательщик вправе самостоятельно решать, как ему учитывать то или иное комплектующее - в составе основного средства или как самостоятельный инвентарный объект.

Если компания не намерена спорить с налоговыми органами, в учетной политике она может прописать, что, например, компьютер считается единым инвентарным объектом. Кроме того, целесообразно указать, какие именно предметы входят в состав компьютера - системный блок, монитор, блок бесперебойного питания, клавиатура и мышь (либо другие).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается приказом или распоряжением руководителя организации ( ст. 313 НК РФ).

Срок полезного использования

Если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Критерии существенности законодательно не определены. Значит, организация должна установить их самостоятельно, зафиксировав соответствующее положение в учетной политике. Так, она может указать, что существенным считается различие в сроках полезного использования, составляющее 12 месяцев и более.

Получается, что системный блок и монитор, установленные на одном рабочем месте, но имеющие разные сроки полезного использования, не могут считаться единым инвентарным объектом основных средств. Каждый из них является самостоятельным инвентарным объектом. Аналогичные выводы содержатся в определениях ВАС РФ от 16.05.08 №6047/08 по делу №А12-8947/07-С42 и от 12.08.10 №ВАС-10297/10 по делу №А41-23554/09.

Следует учитывать, что срок полезного использования основных средств организация определяет самостоятельно исходя из сроков, установленных в Классификации, или с учетом технических условий и рекомендаций изготовителей (п. 1 и 6 ст. 258 НК РФ). Таким образом, чтобы организация смогла подтвердить различие в сроках полезного использования отдельных частей сложного основного средства, у нее должны быть приказы (распоряжения) руководителя, устанавливающие эти сроки.

Монтаж на одном фундаменте или наличие общего управления

Часто арбитражные суды отмечают, что несколько предметов могут быть признаны единым инвентарным объектом, только если они имеют общее управление и (или) смонтированы на одном фундаменте. В обоснование данного вывода суды ссылаются на определение комплекса конструктивно сочлененных предметов, приведенное в п. 6 ПБУ 6/01. Если отдельные предметы имеют самостоятельные точки опоры, не смонтированы на одном фундаменте, могут быть переставлены в другое место и использоваться независимо друг от друга без изменения своих эксплуатационных качеств, каждый из них считается самостоятельным объектом. К такому выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.05.09 по делу №А53-18043/2008-С5-34. Подобные объекты стоимостью более 40 000 руб. подлежат амортизации, а стоимость остальных (более дешевых) сразу после ввода их в эксплуатацию включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В отношении компьютеров суды нередко указывают, что монитор, клавиатура, мышь, и другие комплектующие не смонтированы с системным блоком на одном фундаменте. Они могут быть переставлены на другой компьютер и, значит, не являются единым объектом основных средств (постановления ФАС Поволжского округа от 15.04.09 по делу №А55-12150/2008 и от 26.01.10 по делу №А65-8600/2009).

Таким образом, организация должна подтвердить, что отдельные предметы (части), входящие в состав более крупного комплекса и учтенные как самостоятельные инвентарные единицы, не имеют ни общего управления, ни единого фундамента.

Функциональное назначение

Чтобы доказать, что каждая из составных частей (например, компьютера) имеет разное функциональное назначение и может использоваться отдельно от остальных элементов, организация может сослаться на Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 №359. Именно к этому Классификатору, а не к Классификации нередко обращаются арбитражные суды при решении вопроса, является актив самостоятельным объектом основных средств или нет. Примерами подобных судебных решений являются Постановления ФАС Уральского округа от 07.06.06 №Ф09-4680/06-С7 по делу №А60-37670/05, А60-40330/05 и от 03.12.07 №Ф09-9180/07-С3 по делу №А76-2922/07.

Согласно ОКОФ процессоры, мониторы, принтеры, память и другие комплектующие компьютера включены в различные группы и имеют свои определенные классификационные номера. Торговое оборудование, в том числе прилавки, стенды, витрины, стеллажи, шкафы, горки, также распределено по разным группам. Поскольку функциональное назначение каждого из указанных предметов различается и каждый из них может выполнять свои функции в различной комплектации, организация вправе утверждать, что эти предметы не следует считать единым объектом амортизируемого имущества.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники в ОКОФ считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

Оформление первичных учетных документов

Нередко работники налоговых органов настаивают на том, что приобретение нескольких предметов по одной товарной накладной (например, рабочего стола и тумбы на колесиках) уже является признаком того, что эти предметы составляют единый комплект. Значит, если стоимость такого комплекта превышает 40 000 руб., налоговики относят его к амортизируемому имуществу (хотя каждый из предметов по отдельности стоит менее указанной суммы, и поэтому не подлежит амортизации).

Имеется судебное решение, в котором арбитражный суд поддержал указанную позицию, - это постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.09 №Ф04-4048/2009(10184-А46-40) по делу №А46-19685/2008. Получается, чтобы не привлекать внимание проверяющих, целесообразно договариваться с поставщиками (продавцами) об оформлении отгрузки отдельных предметов разными накладными. Например, при покупке офисной мебели в одну товарную накладную попросить включить все столы, в другую - тумбы, в третью - шкафы и т.д.

В то же время федеральный арбитражный суд другого округа - Поволжского - в постановлении от 16.02.09 по делу №А55-9496/2008 пришел к противоположным выводам. Он указал, что, даже если предметы офисной мебели были приобретены по одной товарной накладной, они все равно являются отдельными инвентарными объектами и могут использоваться отдельно друг от друга. Главное, чтобы у организации были документы, подтверждающие, что этими предметами мебели пользуются разные работники (например, акт ввода офисной мебели в эксплуатацию).

В том же Постановлении ФАС Поволжского округа признал, что приобретение по одной товарной накладной мобильных телефонов и аксессуаров к ним еще не является основанием для того, чтобы считать их единым инвентарным объектом. Если организация может подтвердить, что аксессуары (чехлы, сумочки, наушники, подставки, беспроводная гарнитура и др.) фактически используются на других мобильных телефонах, она вправе принять их к налоговому учету как отдельные объекты.

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса