Курсовые разницы в учете

В ноябре истекшего года Минфин РФ подкорректировал ряд положений по бухгалтерскому учету. Поправки коснулись правил отражения обязательств организации (дебиторской и кредиторской задолженности), выраженных в иностранной валюте. Основным изменением является то, что суммовые разницы теперь считаются курсовыми, а из бухгалтерского учета исключено само понятие «суммовая разница». Изменения в этой части были внесены Приказами Минфина РФ от 27.11.06 №154н , 155н и 156н Приказом Минфина РФ №154н, вступающим в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года (п. 2 Приказа), утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» . Хотя в данном Приказе Минфина РФ не упомянут напрямую утративший силу Приказ Минфина РФ от 10.01.00 №2н, которым утверждено ПБУ 3/2000 , последний больше применяться не может. Об этом можно догадаться, так как нормативный правовой акт, вступивший в силу позже, должен иметь приоритет. По новому Положению теперь имеется два вида курсовых разниц: • первый – разницы, которые появляются из-за изменений курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т. е. это прежняя курсовая разница); • второй – разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница). Соответствующие поправки были внесены также в следующие нормативные правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет (Приказы Минфина РФ от 27.11.06 №155н и №156н ): • ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ; • ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ; • ПБУ 9/99 «Доходы организации» ; • ПБУ 10/99 «Расходы организации» ; • ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» ; • ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ; • ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ; • Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств . О том, от чего ушли До 2007 года бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, велся по разным правилам. То есть если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата производилась в рублях, организации определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивался в иностранной валюте (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы. И те, и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали, так как курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы. В порядке определения курсовых и суммовых разниц также имелись достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц организация могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц мог вестись как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определялись только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления денег от покупателя в счет оплаты ранее отгруженных товаров). Одна разница вместо двух Хорошо, что бухгалтеру больше не придется ломать голову, с каким из двух видов разниц он столкнулся в работе. Это стало возможным благодаря инициативе Минфина РФ, расширившего значение термина «курсовая разница». Раньше курсовая разница могла иметь место только при погашении обязательства валютой иностранного государства (п. 2 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ). А суммовые разницы могли возникнуть, только если обязательства, выраженные в иностранной валюте, оплачивали в рублях. С 01.01.07 любая из этих разниц считается курсовой. Это вытекает из п. 1 нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 ), которое заменило одноименное ПБУ 3/2000. То есть старое ПБУ 3/2000 применялось только для сделок, оплачиваемых в иностранной валюте, а новое ПБУ 3/2006 не делает различий по валюте оплаты. Однако, как это часто бывает, в любой бочке меда можно найти и ложку дегтя, так как данные изменения добавят работы бухгалтеру. Во-первых, прежние суммовые разницы теперь нужно выявлять в том же порядке, что и курсовые, - то есть не только на дату оплаты, но и на конец каждого месяца. Во-вторых, придется дополнительно высчитывать временные разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) . Причина состоит в том, что в налоговом учете суммовые разницы остались, и их по-прежнему надо будет рассчитывать только на дату оплаты. Перерасчет обязательств Согласно п. 3 упомянутого Приказа Минфина РФ №154н все организации по состоянию на 01.01.07 должны пересчитать в рубли стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами (включая заемные обязательства), выраженную в иностранной валюте, но подлежащую оплате в рублях (независимо от сроков заключения договоров). Это требование не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения. Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в иностранной валюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой расчет организация должна не только на момент проведения расчетов, но и на «отчетную дату». Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов организации. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала организации. Их отражают в составе добавочного капитала. Для обязательств, оплата которых предусмотрена в рублях, имеется следующее важное новшество. Чтобы не ошибиться при расчете курсовых разниц, бухгалтеру придется учитывать курс валюты, установленной в договоре. В большинстве случаев пересчитывать выраженное в иностранной валюте обязательство следует не по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), а по курсу, установленному законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006 ). В том случае если курс не согласован, по общему правилу в расчет следует брать курс ЦБ РФ (п. 2 ст. 317 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 317 ). Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения относятся на счет учета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина РФ №154н ). Как правило, когда стороны фиксируют цены в валюте и предусматривают рублевую оплату, курс рубля привязывают к официальной валюте какого-либо иностранного государства. При этом рублевый эквивалент может и отличаться от курса ЦБ РФ. Например, цены указываются в долларах США, а в рублевых расчетах по ним применяется курс ЦБ РФ, увеличенный на 1%. Вместо иностранной валюты стороны могут использовать в расчетах условные денежные единицы. В этом случае курсовая разница будет, только если курс рубля к условной единице изменится. Например, стороны установят на первый месяц курс 27 руб., а на второй – 29 руб. за условную денежную единицу. В бухгалтерском учете на разницу, полученную при пересчете, организация увеличивает или уменьшает входящее сальдо по соответствующему счету учета расчетов (60, 62, 66, 67, 76 и др.) и сальдо по счету 84. Например, при пересчете у покупателя, имеющего валютный долг перед поставщиком возможны 2 варианта: вариант I – если курс на момент пересчета будет меньше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то возникнет положительная курсовая разница, которая в учете отражается следующей записью: Дт60, 76 - Кт84 – учтена положительная курсовая разница; вариант II – если курс на момент пересчета окажется больше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то будет иметь место отрицательная курсовая разница, которая отражается следующей проводкой: Дт84 - Кт60, 76 … В этом же порядке пересчитывается и дебиторская задолженность покупателей. Следует иметь в виду, что такой пересчет при составлении отчетности за 2006 год не учитывается. Полученные разницы принимаются во внимание при отражении входящих остатков на 1 января 2007 года. При заполнении бухгалтерского баланса за 2006 год (форма №1) в графе 4 «На конец отчетного периода» обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть указаны в прежних суммах (без учета пересчета). А при заполнении бухгалтерского баланса за I квартал 2007 года и далее в графе 3 «На начало отчетного года» такие обязательства следует отразить в сумме, определенной с учетом пересчета. Подобным образом формируется показатель по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в разд. III пассива баланса. В Отчете о прибылях и убытках положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются по строке «Прочие доходы» и «Прочие расходы» соответственно. С 1 января 2007 года разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов. При погашении такого обязательства выручка, отраженная в бухучете организации-продавца в момент реализации на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в дальнейшем изменению не подлежат (в отличие от порядка, действовавшего ранее). В бухгалтерском учете организации-покупателя стоимость, по которой имущество (работы, услуги) принято к учету, также не пересчитывается. Кроме того, с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, должны быть пересчитаны по состоянию: • на дату их принятия к учету; • на последнюю дату месяца в течение период а, когда они числятся в учете; • на дату погашения обязательства. При этом возникающие разницы получили название курсовых. В налоговом учете пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. А образующиеся при этом разницы по-прежнему именуются суммовыми. В связи с различным порядком пересчета указанных обязательств в бухгалтерском учете могут возникать разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Как уже было отмечено выше, приказы Минфина РФ внесли ряд изменений еще в несколько положений по бухгалтерскому учету. Для удобства эти поправки объединены в таблицу 1.

Таблица 1

Приказ Минфина РФ	Какая норма исключена	Что изменилось
№156н от 27.11.06	Последний абзац п. 6, и п. 15 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»	На оценку купленных материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включают в сумму фактических затрат на приобретение МПЗ.
№156н от 27.11.06	Последний абзац п. 8, и п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 25, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств	На оценку купленных основных средств, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включают в сумму фактических затрат на приобретение такого имущества.
№156н от 27.11.06	Пункт 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»	Положительные суммовые разницы не включают в доходы от обычных видов деятельности.
№ 156н от 27.11.2006	Пункт 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»	Отрицательные суммовые разницы не включают в расходы от обычных видов деятельности.
№156н от 27.11.06	Пункты 10, 16 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»	В первоначальную стоимость финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не включаются курсовые (бывшие суммовые) разницы.
№155н от 27.11.06	Пункт 13 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»	На оценку купленных нематериальных активов, стоимость которых выражена в валюте, курсовая (бывшая суммовая) разница не влияет. Разницы не включаются в сумму затрат на приобретение НМА.
№155н от 27.11.06	Подп. 9, 21, 22, а также слова «суммовые» в последнем абзаце п. 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»	Задолженность по предоставленному займу (кредиту), полученному или выраженному в иностранной валюте, а также начисленные проценты по нему не нужно пересчитывать по курсу Банка России на дату фактического проведения операции. Суммовые разницы не включаются в состав затрат по займам и кредитам.

После того, как внеоборотные активы и финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте, приняты к учету, курсовые разницы больше не повлияют на их стоимость. Эти разницы следует зачислить на финансовые результаты организации в виде прочих доходов (Кт91) или прочие расходы (Дт91). Пример 1 «12.01.07 организация приобрела грузовик стоимостью $125 000 (без НДС). Организация оплатила его 25.01.07. Согласно договору оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Курс доллара США составил: • на 12.01.07 – 26,532 руб./$; • на 25.01.07 – 26,4879 руб./$. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дт08 - Кт60 – принято к учету вложение во внеоборотный актив в сумме – 3 316 500 руб. (26,532 х 125 000); Дт60 - Кт51 – перечислены деньги поставщику в сумме 3 310 988 руб. (26,4879 х 125 000); Дт60 - Кт91 субсчет «Прочие доходы» - в прочих доходах отражена положительная курсовая разница в размере 5512 руб. (3 316 500 – 3 310 988).» Как видно из примера 1 актив еще не учтен в качестве основного средства, но курсовая разница не влияет на его стоимость. До 2007 года суммовые разницы учитывались при формировании стоимости материально-производственных запасов, основных средств и финансовых вложений. Например, суммовая разница изменяла сумму фактических затрат на приобретение и сооружение основного средства (отраженных по дебету счета 07 или 08), если организация оплачивала этот объект до его отражения на счете 01. Пример 2 «Организация 06.12.06 приобрела линию по обработке пиломатериалов за $250 000 (без НДС), стоимость которой была оплачена 27.12.06. В договоре было определено, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Курс доллара США составил: - на 06.12.06 – 26,1840 руб./$; - на 27.12.06– 26,36 руб./$; В учете сделаны следующие проводки: Дт08 - Кт60 – принято к учету вложение в необоротный актив в размере 6 546 000 руб. (26,184 х 250 000); Дт60 - Кт51 – перечислены деньги поставщику в сумме 6 590 000 руб. (26,36 х 250 000); Дт08 - Кт60 – увеличена сумма вложений во внеоборотные активы на отрицательную суммовую разницу в размере 44 000 руб. (6 590 000 – 6 546 000). » Учет результатов пересчета Согласно п. 3 Приказа Минфина РФ от 27.11.06 №154н на 01.01.07 необходимо пересчитать выраженную в иностранной валюте стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, подлежащей оплате в рублях. Результаты этого пересчета нужно отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с таким пересчетом обязательств признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.98 №56н ). Если изменение финансового результата окажется существенным (т. е. более 5% от нераспределенной прибыли), то его нужно объяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 7/98). Пример 3 «По состоянию на 1 января 2007 года бухгалтер организации сделал инвентаризацию обязательств, подлежащих пересчету, и составил бухгалтерскую справку (табл. 2). В результате пересчета стоимости обязательств нераспределенная прибыль организации увеличилась 01.01.07 на 130 941 руб. (92 400 руб. – 6970 руб. + 198 руб. – 9 руб. + 4759,5 руб. + 40562,5 руб.). Если бы сумма положительных разниц оказалась бы меньше суммы отрицательных, то величина нераспределенной прибыли наоборот бы уменьшилась.

Таблица 2

Справка о пересчете выраженных в иностранной валюте обязательств, подлежащих в оплате в рублях, на 01.01.07

Задолженность на 01.01.07	Валюта расчетов	Стои мость в инвалюте	Курс валюты ЦБ	Стоимость при принятии к учету, руб.	Стоимость при пересчете на 01.01.07., руб.	Бухгалтерская запись в связи с пересчетом на 01.01.07
1	2	3	4	5	6 (гр.3 х гр.4)	7 (на разность гр. 5 и гр. 6)
За продажу товаров	Евро	30 000	34,6965	1 040 697 (01.12.06)	1 040 895	Дт62 - Кт84 198 руб.
За полученные услуги связи	$+ 2%	500	26,8577 (26,3311 х 1,02)	13 420	13 429	Дт84 - Кт76 9 руб.
За приобретен ное оборудование	$	250 000	26,3311	6 675 175	6 582 775	Дт60 - Кт84 92 400 руб.
За монтаж оборудования	$	50000	26,3311	1 309 585	1 316 555	Дт84 - Кт60 6970 руб.
По займу полученному	Фунт стерлингов	25000	51,7775	1 335 000	1 294 437,5	Дт67 - Кт84 40562,5 руб.
По займу выданному	Евро	7000	34,6965	238 116	242 875,5	Дт 58 - Кт84 4759,5

» Учет результатов пересчета в балансе на начало года По мнению Минфина РФ результаты пересчета следует учесть при вводе данных на начало отчетного периода (гр. 3) Бухгалтерского баланса за I квартал 2007 года. Пересчет требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, приведет к тому, что в бухгалтерской отчетности соответствующие остатки на конец 2006 года не совпадут с остатками на начало 2007 года. В частности, это затронет такие показатели, как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), долгосрочные и краткосрочные обязательства пассива баланса и дебиторскую задолженность актива баланса. То есть их нельзя будет перенести в обычном порядке из баланса за 2006 год. Пример 4 «Для сравнения воспользуемся условиями примера 3. Добавим, что нераспределенная прибыль 2006 года без пересчета равна 250 000 руб. Балансы за I квартал 2007 года и за 2006 год приведены в таблицах 3 и 4 соответственно.

Таблица 3

Бухгалтерский баланс за I квартал 2007 года

 

Актив	Код показателя	На начало отчетного года, руб.
1	2	3
II Оборотные активы
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	1 283 770,5 (1 040 895 + 242 875,5)
Пассив
III Капитал и резервы
1	2	3
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	380 941 (250 000 + 130 941)
V Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	1 294 437,5
Кредиторская задолженность	620	7 912 759 (6 582 775 + 1 316 555 + 13 429)

 

Таблица 4

Бухгалтерский баланс за 2006 год

 

Актив	Код показателя	На конец отчетного года, руб.
1	2	3
II Оборотные активы
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	1 278 813 (1 040 697 + 238 116)
Пассив
III Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	250 000
V Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	1 335 000
Кредиторская задолженность	620	7 998 180 (6 675 175 + 1 309 585 + 13 420)

В статье использованы документы: • Приказ Минфина РФ от 27.11.06 №154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" . • • Приказ Минфина РФ от 27.11.06 №155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" . • • Приказ Минфина РФ от 27.11.06 №156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" . • • Приказ Минфина РФ от 25.11.98 №56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)" . • Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса.