Федеральная налоговая служба подготовила обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2019 года по вопросам налогообложения. Позиции судов и особенности судебной практики комментирует Таисия Михеева, старший юрист консалтинговой группы G3.
1. В случае, когда сумма налога на имущество физических лиц, исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости имущества, существенно превышает сумму налога, исчисляемую исходя из его кадастровой стоимости, налогоплательщик вправе требовать использования сведений о кадастровой (рыночной) стоимости этого имущества и соответствующего размера налоговой ставки.
Как указал Конституционный Суд в РФ в Определении от 15.02.2019 № 10-П, кадастровая стоимость, как и рыночная, являются условными, но считаются достоверными в силу закона. При этом возможности оспаривания (пересмотра) инвентаризационной стоимости объекта недвижимости с целью установления ее в размере, приближенном к рыночной стоимости, не предусмотрено, что приводит к несправедливому налогообложению в субъектах РФ, не перешедших к обложению налогом на имущество физических лиц исходя из его кадастровой стоимости, а определяющих налоговую базу исходя из инвентаризационной стоимости объектов недвижимости.
2. Какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, при том что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.11.2018 № 2796-О разъяснил, что в силу прямого указания закона налоговая база по земельному налогу определяется на основании сведений ЕГРН. Такое правовое регулирование направлено на заблаговременное определение в достоверном государственном источнике экономических показателей, используемых для обложения земельным налогом, что необходимо налогоплательщику для заблаговременного определения состава и содержания своих налоговых обязательств и планирования хозяйственной деятельности.
3. Положения статей 153 и 249 Налогового кодекса Российской Федерации определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 3115-О разъясняется, что для целей установления достоверной информации о стоимости реализованного товара, в целях недопущения неправомерного занижения налоговой базы и сумм, подлежащих уплате в бюджет, налоговый орган вправе привлекать специалистов и экспертов. В свою очередь, специалист, в отличие от эксперта, не вправе проводить экспертизу, а привлекается преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках.
4. Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 по делу № А79-12226/2017 разъяснила, что вменение налогоплательщику обязанности, основанной на подзаконном акте (Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137), получить «обратный» счет фактуру от покупателя, не передавшего этот документ добровольно, в качестве реализации законного права на корректировку излишне уплаченного налога, становится обременительной (избыточной) мерой, имея в виду, что требование ее выполнения не связано с достижением той цели, для которой Правительством Российской Федерации установлен порядок оформления счетов-фактур при возврате товаров — предотвращение риска наступления неблагоприятных последствий для казны в результате злоупотреблений.
5. Положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.
В Определении ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 по делу № А32-37022/2017 также указано, что право на исправление ошибки может быть реализовано в течение трехлетнего срока для возврата (зачета) переплаты, установленного статьей 78 НК РФ. Кроме того, налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган — вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой.
6. По смыслу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы.
К такому выводу пришла Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении ВС РФ 04.03.2019 № 308-КГ18-11168 по делу № А53-1315/2017 при рассмотрении спора, связанного с заявлением налогоплательщиком льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ (утратил силу с 03.09.2018 г.).
Судебная коллегия указала, что установленное с 01.01.2015 ограничение возможности применения налоговой льготы в случаях получения имущества от взаимозависимых лиц направлено на предотвращение уклонения от налогообложения и исключение ситуаций, когда объектом налогообложения не признавалось бы ранее использовавшееся имущество, вновь принятое на учет.
В случае, когда имущество принято на учет после 01.01.2013 г., операции между взаимозависимыми лицами не могут повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно, не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств.
7. Право суда на уменьшение суммы штрафа более, чем в два раза, не свидетельствует о возможности получить от данного действия нулевой результат.
Суды, исходя из несоразмерности начисленного штрафа за правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, а также принимая во внимание наличие смягчающих обстоятельств, снизили штраф до нуля рублей.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683 по делу № А76-5261/2017 разъяснила, что тем самым суды фактически освободили общество от ответственности за совершение налогового правонарушения, однако перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации и является закрытым.
8. В случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика (с деятельности физического лица на деятельность индивидуального предпринимателя) по результатам проведения выездной налоговой проверки суммы выручки от сдачи помещений в аренду устанавливаются самим налоговым органом, в связи с чем отсутствие документов, предусмотренных положениями пункта 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не может однозначно свидетельствовать об утрате возможности предоставления налогоплательщику освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по результатам рассмотрения уведомления, поданного им после окончания выездной налоговой проверки и принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, но до принятия решения вышестоящего налогового органа об оставлении жалобы на данное решение без удовлетворения.
Дополнительно Судебная коллегия указала (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 № 78-КГ18-66), что требование о предоставлении документов для подтверждения сумм выручки для рассмотрения вопроса об освобождении от обязанностей налогоплательщика неправомерно, если суммы выручки были установлены налоговым органом по результатам выездной проверки.
Кроме того, в приведенном Определении рассмотрен вопрос о квалификации деятельности гражданина в качестве предпринимательской. Так, разъясняется, что объективным критерием для квалификации деятельности гражданина по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской может являться предусмотренное предназначение нежилых помещений, а также вид разрешенного использования земельных участков, на которых расположены нежилые помещения. Кроме этого, о деятельности гражданина в качестве предпринимательской могут свидетельствовать цели и основания приобретения гражданином указанного недвижимого имущества в собственность.
9. При наличии налогового агента налоговый орган не наделен правом производить возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога.
Разъясняя нормы законодательства о порядке взыскания и возврата налога с физических лиц, Судебная коллегия по административным делам ВС РФ в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2019 № 14-КГ18-48 указала, что по отношению к статье 78 НК РФ положения статьи 231 НК РФ являются специальными. Налогоплательщик вправе подать заявление непосредственно в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него суммы налога исключительно при отсутствии налогового агента.
10. Прощение санкций, не признанных должником и не присужденных судом, не свидетельствует о возникновении у должника дохода.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 № 86-КГ18-10 указывается, что наличие в договоре пунктов о штрафных санкциях определяет лишь наличие возможности привлечения должника к ответственности. Если должник не признал суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также если отсутствует судебное решение об их присуждении, то у него не возникает экономической выгоды в случае прощения их кредитором.
11. Федеральный законодатель, закрепляя заявительный порядок получения налогового вычета в случае приобретения физическими лицами перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации объектов недвижимости, не установил срок такого обращения (в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).
Рассматривая вопрос об условиях подтверждения права на имущественный налоговый вычет, Судебная коллегия по административным делам ВС РФ в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2019 № 5-КГ18-308 разъяснила, что условием предоставления вычета является выполнение требований, предусмотренных абз. 3 пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ.
Дополнительно указывается, что согласно п. 10 ст. 220 НК РФ, у налогоплательщиков, получающих пенсии, налоговые вычеты могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.
Таисия Михеева, старший юрист консалтинговой группы G3
