Учет начисления среднего заработка работника, приостановившего работу из-за невыплаты зарплаты

О намерении приостановить работу в связи с задержкой выплаты заработной платы более чем на 15 дней работник письменно уведомил работодателя 21.03.2016 и прекратил исполнение трудовых обязанностей. Период приостановления работы составил 20 рабочих дней.

За период с 01.03.2015 по 29.02.2016 работник фактически отработал 248 дней. Общая сумма выплат, начисленных работнику за этот период исходя из установленных в организации тарифов оплаты труда, составила 600 000 руб. Иные выплаты в пользу работника отсутствуют. Сумма среднего заработка перечислена на банковский счет работника.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Трудовые отношения

В случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы (ч. 2 ст. 142 Трудового кодекса РФ). Исключение из данного правила составляют случаи запрета на приостановление работы, указанные в ч. 2 ст. 142 ТК РФ.

На период приостановления работы за работником сохраняется средний заработок (ч. 4 ст. 142 ТК РФ) <1>.

В период приостановления работы работник имеет право в свое рабочее время отсутствовать на рабочем месте. В этом случае работник обязан приступить к работе не позднее следующего рабочего дня после получения письменного уведомления от работодателя о готовности произвести выплату задержанной заработной платы в день выхода работника (ч. 3, 5 ст. 142 ТК РФ).

Дополнительно о праве работников приостановить работу при задержке заработной платы см. Путеводитель по кадровой работе.

Отметим, что средний заработок работника, выплачиваемый за период приостановления работы, относится к оплате труда применительно к ст. 129 ТК РФ.

Расчет среднего заработка

Во всех случаях определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, применяется порядок, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ, п. 1 Положения).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения).

Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения).

Таким образом, в данном случае расчетным периодом для начисления среднего заработка за период приостановления работы в связи с задержкой заработной платы является период с 01.03.2015 по 29.02.2016.

Отметим, что по общему правилу при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, указанные в п. 5 Положения. В данном случае исходим из того, что у работника в расчетном периоде отсутствует время, исключаемое при исчислении среднего заработка.

При определении среднего заработка для случаев, предусмотренных ТК РФ (кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска), используется средний дневной заработок (кроме случая определения среднего заработка работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени) (абз. 3 п. 9 Положения).

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 5 п. 9 Положения).

В данном случае сумма среднего заработка определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащих оплате (абз. 4 п. 9 Положения).

Таким образом, средний заработок, причитающийся работнику за период приостановления работы в связи с нарушением работодателем сроков выплаты заработной платы, составляет 48 387,10 руб. (600 000 руб. / 248 дн. x 20 дн.).

Страховые взносы

На сумму среднего заработка, выплачиваемого работнику за период приостановления работы в связи с нарушением работодателем сроков выплаты заработной платы, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Это обусловлено тем, что данная выплата производится работнику в рамках трудовых отношений и освобождение этой выплаты от обложения страховыми взносами законодательством не предусмотрено. Это следует из ч. 1 ст. 7, ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

[B=63]

Данная точка зрения подтверждается разъяснениями чиновников ПФР и ФСС РФ, которые даны в отношении аналогичной по сути ситуации - выплат за время вынужденного прогула, вызванного незаконным увольнением (см. консультации начальника отдела правового обеспечения в сфере бюджетного и финансового законодательства Правового департамента ФСС РФ О.В. Денисевича, главного специалиста-эксперта Департамента организации администрирования страховых взносов Пенсионного фонда РФ Н.А. Петуховой).

Подробно порядок исчисления и уплаты страховых взносов рассмотрен в консультации М.С. Радьковой и в данной консультации не рассматривается.

Бухгалтерский учет

Сумма среднего заработка, причитающаяся работнику за период приостановления работы, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (по элементу "затраты на оплату труда") в периоде начисления соответствующей суммы (п. п. 5, 7, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Страховые взносы, начисленные на сумму компенсации, признаются расходами по обычным видам деятельности в периоде начисления указанных взносов (п. п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица независимо от формы их получения (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. При этом такой вид доходов, как доход в виде среднего заработка за период приостановления работы в связи с нарушением работодателем сроков выплаты зарплаты, указанный перечень не содержит.

Следовательно, доход работника в виде среднего заработка за время приостановления работы в связи с задержкой выплаты заработной платы облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Организация, выплачивающая средний заработок, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить НДФЛ, удержать его непосредственно из доходов работника при их фактической выплате и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Выплата среднего заработка за период приостановления работы, как было отмечено выше, относится к мере ответственности работодателя перед работником за нарушение сроков выплаты заработной платы, т.е. не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей. В связи с этим считаем, что положения п. 2 ст. 223 НК РФ о дате признания дохода в виде оплаты труда в рассматриваемом случае не применяются. В таком случае сумма НДФЛ исчисляется на дату, определяемую в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода (день перечисления денежных средств на счет работника в банке) <2>.

При выплате среднего заработка в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем перечисления денежных средств на счет работника в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Средний заработок, сохраняемый за работником на период приостановления работы в связи с нарушением работодателем сроков выплаты заработной платы, выплачиваемый в соответствии с ТК РФ, учитывается в составе расходов на оплату труда в месяце его начисления (п. 6 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на сумму среднего заработка, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

<1> Отметим, что материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы предполагает не только возмещение полученного работником заработка, но и уплату дополнительных процентов (денежной компенсации) в размере, определенном ст. 236 ТК РФ.

Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы подробно рассмотрена в консультациях М.С. Радьковой и Л.В. Гужелевой и в данной консультации не рассматривается.

<2> Аналогичные разъяснения в части неприменения п. 2 ст. 223 НК РФ даны Минфином России в отношении среднего заработка, выплачиваемого за время вынужденного прогула (Письмо от 28.06.2013 N 03-04-05/24633).

Поскольку официальные разъяснения по вопросу определения даты фактического получения дохода в виде среднего заработка за период приостановления работы, предусмотренного ч. 4 ст. 142 ТК РФ, отсутствуют, полагаем, что в данном вопросе можно руководствоваться приведенными выше разъяснениями Минфина России, данными в отношении аналогичной выплаты.

<3> Приведенные в таблице проводок суммы страховых взносов рассчитаны с применением общеустановленных тарифов (в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов). Подробная информация о применяемых тарифах страховых взносов и предельной величине базы для начисления страховых взносов приведена в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены с применением тарифа 0,2%. По вопросу определения страхового тарифа по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В данной консультации бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды не приводятся.

<4> Расчет НДФЛ произведен без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.