Организацией получен процентный заем в размере 600 000 руб. Согласно договору проценты по займу начисляются по ставке 25% годовых ежемесячно исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Заем получен 12.01.2015 и возвращен 12.05.2015. Заемные денежные средства использованы на приобретение товара.
Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией ежемесячно.
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В целях бухгалтерского учета суммы полученных займов не признаются доходами организации-заемщика, поскольку не отвечают условиям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (получение заемных средств не является поступлением активов, приводящим к увеличению капитала организации).
При возврате (погашении) суммы займа в учете организации-заемщика не возникает расходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В соответствии с п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, денежные средства, полученные (возвращенные) по договору займа, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу согласно условиям договора, учитываются в составе прочих расходов равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа в начисленной за текущий месяц сумме. Это следует из абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99.
Начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).
Бухгалтерские записи, отражающие рассматриваемые операции, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также проценты по ним не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, у организации-заемщика не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС ни при получении, ни при возврате суммы займа, ни при уплате процентов.
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете средства, полученные по договору займа и возвращенные заимодавцу, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Такой порядок действует с 01.01.2015. Однако из этого правила есть ряд исключений. Подробную информацию об изменениях в порядке учета процентов по долговым обязательствам см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2015 года.
При применении метода начисления расходы в виде процентов по договору займа признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде. Это следует из совокупности норм абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае учета доходов и расходов кассовым методом расходы на уплату процентов признаются на дату фактического погашения задолженности по их уплате (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При применении в налоговом учете кассового метода в случае, если начисление и выплата процентов будут производиться в разных отчетных периодах (месяцах), в бухгалтерском учете в месяце начисления процентов возникнут вычитаемые временные разницы (в сумме начисленных процентов) и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые будут погашены на дату уплаты процентов (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В данной консультации бухгалтерские записи приведены в таблице проводок исходя из предположения, что выплата процентов производится в месяце их начисления, т.е. вышеуказанных разниц не возникает.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":
66-о "Расчеты по основной сумме долга по займу";
66-п "Расчеты по процентам по займу".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Получены денежные средства по договору займа |
51 |
66-о |
600 000 |
Договор займа, Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты по займу за январь (600 000 x 25% / 365 x 19) |
91-2 |
66-п |
7808,22 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислена заимодавцу сумма процентов |
66-п |
51 |
7808,22 |
Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты по займу за февраль (600 000 x 25% / 365 x 28) |
91-2 |
66-п |
11 506,85 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислена заимодавцу сумма процентов |
66-п |
51 |
11 506,85 |
Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты по займу за март (600 000 x 25% / 365 x 31) |
91-2 |
66-п |
12 739,73 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислена заимодавцу сумма процентов |
66-п |
51 |
12 739,73 |
Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты по займу за апрель (600 000 x 25% / 365 x 30) |
91-2 |
66-п |
12 328,77 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислена заимодавцу сумма процентов |
66-п |
51 |
12 328,77 |
Выписка банка по расчетному счету |
Начислены проценты по займу за май (600 000 x 25% / 365 x 12) |
91-2 |
66-п |
4931,51 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены заимодавцу проценты за май и денежные средства для погашения основной суммы займа (4931,51 + 600 000) |
66-п, 66-о |
51 |
604 931,51 |
Выписка банка по расчетному счету |
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
ПБУ 10/99
Статья 807 ГК РФ. Договор займа
Статья 809 ГК РФ. Проценты по договору займа
Статья 810 ГК РФ. Обязанность заемщика возвратить сумму займа
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
Статья 269 НК РФ. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
Статья 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 273 НК РФ. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
Статья 39 НК РФ. Реализация товаров, работ или услуг
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
ПБУ 15/2008
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02