Оставить комментарий

Освобождение от налогов оказания коммунальных услуг

Практика Арбитражного суда Северо-Западного округа по спорам, связанным с применением подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации
Содержание

Предметом данного исследования является возможность освобождения от налогообложения операций по реализации коммунальных услуг, а также услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Положения Налогового кодекса Российской Федерации <*> (далее - НК РФ), регулирующие указанные правоотношения, предполагают право налогоплательщика на освобождение операций от налогообложения при соблюдении им определенных условий.


<*> В редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 287-ФЗ.


Поэтому анализ судебной практики, связанной с освобождением от налогообложения, будет неполным без анализа арбитражной практики по спорам, связанным с налогообложением коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, и без указания на основные нормативные акты, регулирующие исследуемые правоотношения.
В настоящей статье рассмотрены ситуации неправомерного применения исполнителями коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме (далее - исполнитель услуг, организация) положений НК РФ в части обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).
Жилищно-коммунальное хозяйство, являясь одной из социально значимых сфер экономики, обеспечивает в первую очередь потребности собственников (нанимателей) жилых помещений.
Государство различными способами осуществляет поддержку этой сферы экономики, а именно: регулирует цены (тарифы) на коммунальные услуги для населения, предоставляет субсидии, налоговые льготы субъектам, работающим в данной сфере.
Основными нормативными документами, регламентирующими жилищные отношения, являются:

  • Жилищный кодекс Российской Федерации (далее - ЖК РФ);
  • Правила содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.2006 N 491 (далее - Правила N 491), устанавливающие требования к определению состава общего имущества и требования к его содержанию, правила несения собственниками помещений общих расходов на содержание и ремонт общего имущества, а также осуществления контроля за его содержанием;
  • Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354 (далее - Правила N 354);
  • минимальный перечень услуг и работ, необходимых для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.2013 N 290;
  • Правила осуществления деятельности по управлению многоквартирными домами, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.2013 N 416.

В силу пункта 2 Правил N 354 под коммунальными услугами понимается осуществление деятельности исполнителя по подаче потребителям любого коммунального ресурса в отдельности или 2 и более из них в любом сочетании с целью обеспечения благоприятных и безопасных условий использования жилых, нежилых помещений, общего имущества в многоквартирном доме, а также земельных участков и расположенных на них жилых домов (домовладений).
Частью 1 статьи 158 ЖК РФ установлено, что собственник помещения в многоквартирном доме обязан нести расходы на содержание принадлежащего ему помещения, а также участвовать в расходах на содержание общего имущества в многоквартирном доме соразмерно своей доле в праве общей собственности на это имущество путем внесения платы за содержание и ремонт жилого помещения.
Согласно части 2 статьи 154 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя: плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.
Пунктом 29 Правил N 491 установлено, что расходы на содержание и ремонт жилого помещения определяются в размере, обеспечивающем содержание общего имущества в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
На основании части 2 статьи 162 ЖК РФ по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений) за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.
Исполнителем коммунальных услуг может быть юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, предоставляющие потребителю коммунальные услуги.
Иными словами, исполнителями услуг могут быть управляющая организация, товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив, а при непосредственном управлении многоквартирным домом собственниками помещений - иная организация, производящая или приобретающая коммунальные ресурсы.
Суммы платежей, перечисленные исполнителю услуг собственниками помещений за оказанные им услуги по содержанию и ремонту недвижимости, должны учитываться у него в целях налогообложения в составе дохода от реализации товаров (работ, услуг) и облагаться НДС.
Однако не все исполнители услуг учитывали плату за оказанные услуги в качестве объекта налогообложения по операциям реализации услуг по содержанию общего имущества в многоквартирных домах, ссылаясь на то, что договоры управления многоквартирными домами содержат признаки договоров поручения, комиссии или агентского.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 16.11.2010 N 10841/10 признал указанные доводы исполнителей услуг ошибочными. С этого момента арбитражная практика, в том числе в Северо-Западном округе, формировалась на основании названного Постановления (дела N А26-9658/2009, А66-15079/2012, А26-8726/2014).
В качестве примера приведем Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа (далее - АС СЗО) от 20.11.2015 по делу N А26-8726/2014.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки деятельности организации за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 установил, что налогоплательщик (управляющая организация) при исчислении налогов, в том числе НДС, не включил в налоговую базу денежные средства, полученные от населения за услуги по содержанию и техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества многоквартирных домов.
Организация полагала, что из анализа условий типового договора управления многоквартирным домом следует, что она выступает не исполнителем услуг и работ, а посредником между жильцами многоквартирных домов и организациями, фактически выполняющими работы, оказывающими услуги.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали ошибочными и отклонили указанные доводы налогоплательщика.
В рамках исследуемых правоотношений следует обратить внимание на споры, по которым суды указали на ошибочность позиции исполнителей услуг, не отразивших в облагаемой НДС базе субсидий, предоставленных на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения части затрат в связи с выполнением капитального ремонта многоквартирных домов по адресам, включенным в региональную адресную программу по проведению капитального ремонта многоквартирных домов, на основании Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О фонде содействия реформирования жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Закон N 185-ФЗ).
Практика по данному вопросу сформирована рядом Постановлений АС СЗО, в том числе по делам N А56-43250/2014, А56-59131/2014, А42-6463/2013, А56-72196/2013.
Суд кассационной инстанции указал на предусмотренное нормами НК РФ невключение в налоговую базу по НДС тех субсидий, которые предоставляются налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.
Судом сделан вывод, что средства финансовой поддержки, предоставляемые в рамках Закона N 185-ФЗ организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах (часть 5 статьи 20 Закона N 185-ФЗ), нельзя рассматривать в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен. Поскольку получаемые организацией денежные средства связаны с расчетами за проведение ею капитального ремонта, налогоплательщик должен их учитывать в налоговой базе по НДС наряду со средствами собственников помещений в многоквартирных домах.
Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), установлен пунктами 1 - 3 статьи 149 НК РФ.
С 1 января 2010 года Федеральным законом от 28.11.2009 N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в пункт 3 статьи 149 НК РФ включены подпункты 29 и 30, согласно которым от обложения НДС освобождаются следующие операции: реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций; реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Таким образом, от обложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг при условии их приобретения у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.
От обложения НДС также освобождаются операции по реализации работ (услуг) по содержанию, ремонту общего имущества в многоквартирном доме при условии приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрен учет сумм НДС в стоимости приобретенных товаров в случае приобретения товаров (в том числе основных средств), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Поскольку перечисленные в подпунктах 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции освобождены от обложения НДС, то у организаций, реализующих эти услуги, отсутствует право предъявлять к налоговому вычету уплаченные ими суммы НДС в порядке, предусмотренном статьей 171 НК РФ; указанные суммы в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует учитывать в стоимости коммунальных услуг и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.
Данная правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.08.2013 N ВАС-10685/13, Постановлениях АС СЗО от 12.02.2015 по делу N А56-72196/2013 и от 19.03.2015 по делу N А56-27774/2014 и др.
В частности, в Постановлении АС СЗО от 27.10.2015 по делу N А56-62418/2014 установлено, что организация осуществляет реализацию работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, которые в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.
Земельные участки, на которых расположены многоквартирные дома, с элементами озеленения и благоустройства относятся к общему имуществу собственников помещения в многоквартирном доме (подпункт "е" пункта 2 Правил N 491).
В состав услуг по содержанию общего имущества многоквартирных домов входит содержание элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке.
Поскольку организацией были приобретены основные средства для использования в целях содержания элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке, а указанные операции освобождены от обложения НДС, суды сделали вывод о неправомерном заявлении налоговых вычетов по НДС в сумме, предъявленной организации продавцом этих основных средств.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении АС СЗО от 24.07.2015 по делу N А56-57990/2014 в отношении операций, освобожденных от обложения НДС в соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Кроме того, в этом Постановлении также высказана позиция судов округа в части пункта 5 статьи 149 НК РФ применительно к исследуемым правоотношениям.
Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 названной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Судами установлено, что организация учитывала суммы НДС, уплаченные поставщикам, в стоимости последующей реализации спорных услуг конечным потребителям в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ и включала их в расходы по налогу на прибыль.
Суды указали, что организация в силу пункта 5 статьи 149 НК РФ была вправе отказаться от применения льготы, установленной данной статьей, начислять налог в общем порядке и получить право на соответствующие вычеты по НДС.
Поскольку налогоплательщик отказа от льготы не заявил и продолжал ее использовать, суды признали обоснованными доводы налогового органа о неправомерном заявлении организацией налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2014 N 305-КГ14-2706 по делу N А40-132506/13.
Практика рассмотрения споров, связанных с применением пункта 5 статьи 149 НК РФ, сводится к тому, что порядок отказа от освобождения упомянутых операций от налогообложения четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования.
Данный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2014 N 305-КГ14-1990.
Такая же позиция приведена в Постановлениях АС СЗО от 19.03.2015 по делу N А56-27774/2014 и от 12.02.2015 по делу N А56-72196/2013.
В названных делах суды установили отсутствие доказательств отказа организации в рассматриваемый период от освобождения операций, предусмотренных подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, от налогообложения.
В то же время предусмотренный пунктом 5 статьи 149 НК РФ срок не является пресекательным и не предусматривает таких негативных последствий для налогоплательщика при несвоевременном представлении соответствующего заявления, как утрата права на отказ от освобождения операций от налогообложения и на применение налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.
Указанная правовая позиция отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.2015 N 305-КГ15-9693 по делу N 40-123621/2014.
АС СЗО руководствовался ею при вынесении Постановления от 11.12.2015 по делу N А56-62174/2014.
Как следует из материалов дела, инспекция полагала, что организация, не представившая своевременно в налоговый орган заявление об отказе от освобождения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, от налогообложения, неправомерно применила налоговые вычеты по операциям, которые в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.
Признавая указанный довод налогового органа необоснованным, суд кассационной инстанции также сослался на разъяснение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П, согласно которому из пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном названным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил специальный характер предписаний пункта 5 статьи 173 НК РФ, которые, будучи компенсационными по своей природе, защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты НДС только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов.
Судами установлено, что организация является покупателем у подрядных организаций услуг по ремонту и содержанию общего имущества многоквартирных домов. Контрагенты выставляли организации за выполненные работы (оказанные услуги) счета-фактуры с выделенной суммой НДС, налогоплательщик оплачивал услуги с перечислением налога контрагентам и отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов; счета-фактуры с выделенной суммой данного налога и иные документы, представленные в подтверждение совершенных операций, соответствуют всем требованиям налогового и бухгалтерского законодательства к их оформлению.
Суммы НДС от этих операций в составе расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик не учитывал.
Суд кассационной инстанции посчитал, что с учетом фактических обстоятельств указанного дела установленный пунктом 5 статьи 149 НК РФ срок не предусматривает таких негативных последствий для налогоплательщика при несвоевременном представлении заявления, как утрата права на отказ от освобождения операций от налогообложения и на применение налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.
Кассационный суд пришел к выводу о правомерном предъявлении организацией к вычету НДС по работам (услугам), приобретенным для выполнения ее обязательств по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, при отражении этих работ (услуг) в облагаемой НДС базе.
В практике округа были споры, связанные с возможностью отнесения тех или иных услуг к категории освобождаемых от обложения НДС в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Положений, освобождающих от налогообложения работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работы (услуги) по управлению многоквартирными домами и другие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) собственными силами управляющими организациями, в том числе услуги по управлению многоквартирным домом, подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит.
Примером может служить Постановление АС СЗО от 17.12.2015 по делу N А42-6463/2013, в рамках которого суды установили, что налогоплательщик в спорном периоде признавал операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемые им как управляющей компанией, подпадающими под освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Суды посчитали подобные доводы организации необоснованными.
В Постановлении от 29.01.2016 по делу N А66-21/2015 АС СЗО отметил, что налогоплательщик вправе применять освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, только в отношении тех работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, которые указаны в договоре управления; работы (услуги), не предусмотренные пунктом 11 Правил N 491, а также услуги по управлению многоквартирным домом подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Согласно материалам дела организация оказывала жильцам многоквартирных домов услуги по начислению платы за содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги, однако спорная услуга по расчетно-консультационному обслуживанию не была включена в тариф на содержание и ремонт общего имущества многоквартирных домов.
На управляющую организацию, имеющую статус исполнителя коммунальных услуг, распространяется действие подпункта "г" пункта 31 Правил N 354, согласно которому именно исполнитель обязан производить расчет платы за коммунальные услуги.
Как установили суды, представленная налогоплательщиком первичная документация не подтверждает, что оказанные жильцам услуги по расчету платы за содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги, направлению платежных документов, предусмотренных статьей 155 ЖК РФ, ведению консультаций (пояснений) по вопросу начисления платы за жилое помещение и коммунальные услуги осуществлены заявителем с привлечением подрядной организации.
Суды пришли к выводу о неправомерном применении организацией освобождения от обложения НДС на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В Постановлении АС СЗО от 19.03.2015 по делу N А56-28523/2014 указано, что поскольку внутриквартальные территории не входят в состав общего имущества многоквартирных домов, то работы по их уборке организация неправомерно не включила в оборот, облагаемый НДС, сославшись на подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Из содержания названной нормы прямо следует, что перечисленные в ней операции освобождаются от обложения НДС только по работам (услугам), осуществленным в отношении общего имущества в многоквартирном доме.
В спорном случае имеют место операции (выполнение работ по уборке), совершенные налогоплательщиком в отношении иного имущества - внутриквартальных территорий, не входящих в состав общего имущества многоквартирных домов.
Постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 27.02.2013 N 110 утвержден Порядок предоставления в 2013 году субсидий управляющим организациям по обслуживанию жилищного фонда на уборку внутриквартальных территорий, входящих в состав земель общего пользования, согласно которому субсидии предоставляются юридическим лицам, осуществляющим по договору управление многоквартирными домами, расположенными в границах территорий, включенных в адресные программы уборки внутриквартальных территорий, входящих в состав земель общего пользования, утверждаемые администрациями районов Санкт-Петербурга.
Предоставление субсидий осуществляется на основании договора о предоставлении субсидий, заключаемого между администрациями районов Санкт-Петербурга и получателями субсидий.
Поскольку организация не осуществляла деятельности по государственным регулируемым ценам, суды, руководствуясь пунктом 1 статьи 146, пунктами 1, 2 статьи 154 НК РФ, пришли к выводу о неправомерном исключении ею из облагаемой базы по НДС спорных сумм субсидий.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении АС СЗО от 25.08.2015 по делу N А56-14675/2014.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о сформированности практики по делам названной категории, что не исключает возможности возникновения новых споров, связанных с внесением изменений в подпункт 30 пункта 3 статьи 149 Федеральным законом от 25.12.2012 N 271-ФЗ "О внесении изменений в Жилищный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Для этого оставьте комментарий под статьей. Мы его прочитаем, исправим ошибку и расскажем о результате.
Комментарии
Вам может быть интересно:
Ошибка на сайте
Удаление аватара

Вы уверены, что хотите удалить используемое изображение и заменить его аватаром по умолчанию?

Выход

Вы уверены, что хотите выйти?