Амортизация по приобретенному копировальному аппарату

Бухгалтерский учет

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний). Следовательно, в данном случае начисление амортизации по копировальному аппарату начинается с апреля.

При применении в бухгалтерском учете линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по объекту ОС рассчитывается исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта ОС, установленного организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54, п. 59 Методических указаний).

Следовательно, в данном случае исходя из установленного срока полезного использования (четыре года) годовая норма амортизации копировального аппарата составит 25% (100% / 4 года), годовая сумма амортизационных отчислений - 15 000 руб. (60 000 руб. x 25%). Тогда ежемесячная сумма амортизации равна 1250 руб. (15 000 руб. / 12 мес.).

Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 64, 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае копировальный аппарат используется при осуществлении основной деятельности, поэтому суммы начисленной амортизации следует списывать в дебет счета 20.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемом случае для целей налогового учета копировальный аппарат относится к амортизируемому имуществу (ОС) и принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) <*>.

Учетной политикой организации установлено, что стоимость объектов ОС в налоговом учете погашается путем начисления амортизации линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (в рассматриваемом случае - с апреля) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

На основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ организация воспользовалась правом на амортизационную премию и единовременно включила 30% первоначальной стоимости ОС (18 000 руб. (60 000 руб. x 30%)) в состав косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации данного ОС (апрель).

Оставшаяся стоимость ОС признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно по мере начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Организация, оказывающая услуги, вправе признать амортизационные отчисления по объекту ОС, используемому в основной деятельности, прямыми расходами и включить их в расходы текущего отчетного (налогового) периода на основании абз. 8, 10 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Ежемесячная норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Срок полезного использования для объекта ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, и составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей амортизационной группе (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ) <**>. Первоначальная стоимость объекта ОС, по которой он включается в амортизационную группу <*>, уменьшается на сумму амортизационной премии и составляет 42 000 руб. (60 000 руб. - 18 000 руб.) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений в данном случае составит 875 руб. (42 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)). При этом в первом месяце начисления амортизации (в апреле) организация признает в налоговом учете расход в сумме 18 875 руб. (18 000 руб. + 875 руб.), в остальные 47 месяцев - в сумме 875 руб.

Применение ПБУ 18/02

В связи с применением амортизационной премии расходы в бухгалтерском и налоговом учете организации не совпадают. В связи с этим в апреле в учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 625 руб. (18 875 руб. - 1250 руб.), которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3525 руб. (17 625 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение 47 месяцев сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации в налоговом учете на 375 руб. (1250 руб. - 875 руб.), что приводит к уменьшению налогооблагаемой временной разницы и ОНО (п. 18 ПБУ 18/02).

<*> Отметим, что с 01.01.2013 вступает в силу новая редакция гл. 25 НК РФ, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ), вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

<**> В случае принятия к учету таких видов ОС, которые не указаны в Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/756).

<***> Следует заметить, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Перечень обязательных реквизитов указанных документов приведен в ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

М.С.Радькова, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению