Учёт резервов

В настоящее время НК РФ предусмотрено семь видов резервов, которые организация по своему усмотрению имеет право создавать (или не создавать) в случае необходимости:

• резерв на ремонт основных средств (пункт 3 статьи 260 главы 25 НК РФ);
• резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (пункты 1 и 2 статьи 267 главы 25 НК РФ);
• резерв на оплату отпусков (пункт 1 статьи 324.1 главы 25 НК РФ);
• резерв на оплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года (пункты 1 и 6 статьи 324.1 главы 25 НК РФ);
• резерв предстоящих расходов на цели, предназначенные для социальной защиты инвалидов (в общественных организациях инвалидов, а также в организациях, в которых инвалиды составляют не менее 50% общей численности и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%) (статья 267.1 главы 25 НК РФ);
• резерв предстоящих расходов на НИОКР (статья 267.2 главы 25 НК РФ);
• резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (НКО) (статья 267.3 главы 25 НК РФ).

Несколько особняком стоит резерв по сомнительным долгам (статья 266 главы 25 НК РФ). О нём мы поговорим чуть позднее. Для чего нужны резервы предстоящих расходов? Ответ на этот вопрос я уже давал, когда мы с вами рассматривали учётную политику для целей бухгалтерского учёта – для равномерности списания расходов. Аналогичная ситуация и с налоговым учётом. Организация, формирующая резервы предстоящих расходов, получает в свои руки могучий инструмент для налогового планирования. С одной стороны - снижается зависимость от возникновения «скачков» расходов. С другой – уменьшается сумма авансовых платежей по налогу на прибыль за периоды, в которых соответствующие расходы ещё не были понесены. Ну и что, что суммы переплаты потом будут зачтены в последующих периодах? Зачтены-то будут именно что «потом», а платить налог надо будет уже «сейчас». Теперь следующий вопрос – а каким организациям необходимо создавать такие резервы? Ну, ладно, оставим в покое НКО, организации, использующие труд инвалидов, а также тех, кто занимается НИОКР. С ними всё ясно – если есть специфическая, отличная от общей массы организаций, деятельность или особенности комплектования персонала, то и вопросов тут не должно быть. Если хочется регулировать «налоговые» расходы, а законодательство это допускает, то регулируй, создавай резервы в порядке, установленном НК РФ, и дело с концом. А остальные резервы? Кому именно их следует создавать, а кто без них может прекрасно обойтись? Давайте посмотрим. Резерв на ремонт основных средств, понятное дело, имеет смысл создавать только тем организациям, у которых основные средства занимают существенное место в структуре бухгалтерского баланса и которые, соответственно, тратят большие средства на поддержание их в рабочем состоянии (это, например, ресурсоснабжающие организации, предприятия связи, промышленные предприятия). А вот среднестатистическому малому предприятию создавать подобный резерв совершенно без надобности – основных средств у них, как правило, кот наплакал. Чего же лишний раз изгаляться? Просто для того, чтобы показать свою учёность? Соответственно, примерно аналогично дело обстоит и с резервом на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если расходы организации на гарантийный ремонт зависят от сезонных колебаний и носят неустойчивый характер, то есть прямой резон для создания резерва. Нет сезонности (или вообще нет расходов на гарантийный ремонт и обслуживание) – на кой тогда этот резерв создавать? Следующий резерв – резерв на оплату отпусков. Вот его, кажется, могли бы все без исключения создавать (в советские годы так и было). Или не все? Давайте опять разбираться. Если отпуска примерно ровно распределены в течение года, то массовых скачков в их начислении ожидать не стоит. Если же основной упор идёт на «тёплое время года» (с мая по сентябрь), тогда именно на этот период и выпадает основная нагрузка, и затраты на оплату труда в этот период вырастают автоматически. И если такой скачок достаточно существенен, то создание резерва на отпуска совершенно необходимо. А если нет – зачем он тогда? Впрочем, в некоторых организациях зачастую «налоговый резерв на отпуска» создают только ради того, чтобы уравновесить создание аналогичного резерва в бухгалтерском учёте, где он является обязательным. Ну, или почти обязательным – исходя из положений ПБУ 8/2010. Но это уже из разряда не «как лучше», а «как проще». А в реальности – при отсутствии существенного влияния суммы «отпускных» на величину расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, создание резерва на оплату отпусков в налоговом учёте нецелесообразно. Чуть по-иному обстоит дело с резервами на оплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года. Понятно, что указанные выплаты встречаются не во всех организациях, а только в тех, кто предусмотрел их выплату в коллективном договоре либо в трудовых договорах. Но если такие выплаты всё-таки имеются, то выплачивают их либо единовременно всем сотрудникам (как правило, в четвёртом квартале текущего года или в первом квартале следующего года – в части вознаграждения по итогам года), либо на выборочной основе на фиксированную дату (в части вознаграждения за выслугу лет). Соответственно, при наличии у организации подобных видов выплат создавать резерв всё же будет выгоднее, чем его не создавать – иначе «скачок» расходов может оказаться чересчур большим. Но тут уже надо самим решать, что выгоднее – допускать запланированное падение налогооблагаемой прибыли в определённом периоде либо убрать его путём создания резерва. Теперь – о резерве по сомнительным долгам. По возможности его создания в организации – та же ситуация, что и с другими резервами. То есть либо «создавать», либо «не создавать». Но есть некоторые особенности. Во-первых, в бухгалтерском учёте у организации в этом вопросе вариант выбора отсутствует (см. пункт 70 раздела III «Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н)) – создавать резерв всем, и точка! А в налоговом, как видим, можно и не создавать… Далее. Правила и порядок создания бухгалтерского резерва по сомнительным долгам организация определяет самостоятельно (см. там же). А в налоговом учёте порядок создания данного резерва жёстко регламентирован положениями статьи 266 НК РФ. Шаг влево – шаг вправо приравниваются… нет, разумеется, не к побегу с последующим расстрелом, а всего лишь к санкциям со стороны ИФНС, которые, как вы понимаете, тоже вещь не оче нь хорошая. И, наконец, третье – резервы эти, несмотря на одинаковое название, несут в себе разную подоплёку. Бухгалтерский – для исключения из отчётности сумм задолженности, которые с высокой долей вероятности никогда не будут погашены. Налоговый – для минимизации налоговых последствий у организаций, в приказном порядке переведённых с 01.01.2002 на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль методом начисления. Если организация считает, что создание резерва по сомнительным долгам ей выгодно (в первую очередь это касается ресурсоснабжающих организаций, а также предприятий с большим количеством покупателей), то у неё появляется возможность для учёта части неоплаченных долгов в уменьшение налогооблагаемой базы (до 10% от выручки отчётного периода). Неплохое, согласитесь, подспорье. Скажем, при выручке в 400 млн. руб. (максимально возможный размер выручки у организации, относимой к предприятию малого бизнеса в настоящее время – согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и Постановлению Правительства РФ от 09.02.2013 № 101 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства») размер резерва по сомнительным долгам может составлять 40 млн. руб. Очень даже хорошая экономия на нало гах. Смело можно использовать в своей практике. Главное тут – не забыть о разнице порядка признания указанного резерва в бухгалтерском и налоговом учёте. Однако некоторые организации решили эту проблему просто – стали создавать «бухгалтерский резерв» по тем же правилам, что и «налоговый». Что же, можно и так. Подведём итог. Как видно из высказанного, создание любых резервов в налоговом учёте – дело абсолютно добровольное. А, стало быть, в данном случае всё ставится в зависимость от того, насколько создание конкретного резерва соответствует специфике организации, а также от целесообразности его наличия в конкретных условиях хозяйствования. Если у вас возникают вопросы, мнения, размышления — высказывайтесь и задавайте вопросы на тему — я вам обязательно отвечу.