(11) Расходы по аренде. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)

Навигация

Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".

Глава 21. Налоговый режим расходов по аренде и лизингу

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п.1 ст.606 ГК РФ). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (п.1 ст.665 ГК РФ). К расходам налогоплательщика относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Основные налоговые риски, предъявляемые к расходам по аренде (лизингу), связаны с претензиями налоговых органов:

• относительно отсутствия факта регистрации договора аренды;
• относительно отсутствия факта перевода арендуемого помещения в нежилой фонд;
• относительно отсутствия факта пользования арендуемым (лизинговым) помещением (имуществом).

При эксплуатации налогоплательщиком туалетных модулей налоговый орган может предъявить претензии к арендным платежам при отсутствии договоров субаренды земельных участков, на которых расположены туалетные модули. В случае перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю налоговый орган может исключить из расходов цену выкупа предмета лизинга.

21.1. Претензии к арендным платежам
при отсутствии факта регистрации договора аренды

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Как было указано в письме Минфина РФ от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325 по вопросу о признании расходов организации по уплате арендных платежей в том случае, если договор аренды не прошел государственной регистрации: «расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п.1 ст.252 НК РФ». Так же и ФНС РФ в своем письме от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 указала: «установленный п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, как не соответствующие условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ». В письме УФНС РФ по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015152.2 было отмечено что «расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям п.1 ст.252 НК РФ». Вместе с тем, арбитражные суды не склонны связывать право на учет арендных платежей при налогообложении прибыли с наличием (отсутствием) факта регистрации договора аренды. Арбитражная практика Отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может являться основанием для признания расходов по арендной плате экономически не обоснованными (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389). Как было установлено судом налогоплательщик первоначально заключил договор аренды (площадь арендуемого помещения – 132,5 кв. м, размер арендной платы – 5,30 руб. за 1 кв. м в сутки) на срок 5 лет. Данный договор был зарегистрирован в регистрационной палате. Позднее стороны расторгли вышеуказанный договор и заключили новый договор (площадь арендуемого помещения – 100-102 кв. м, размер арендной платы – 15-20 руб. за 1 кв.м в сутки), в котором площадь и размер арендной платы периодически изменялись. При этом последний договор не был зарегистрирован в установленном порядке. По мнению налогового органа, размер арендных платежей, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль, следует исчислять по первоначальному договору, поскольку именно он оформлен надлежащим образом и зарегистрирован в соответствующем органе по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. То есть в состав расходов следовало включать платежи из расчета площади 132,5 кв. м и стоимости 5,30 руб. за 1 кв.м. Однако суд, разрешая спор в пользу налогоплательщика указал, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку НК РФ не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Расходы на арендные платежи должны учитываться при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ и подтверждающих производственный характер данных затрат. Отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат.

21.1. Претензии к арендным платежам при отсутствии факта перевода арендуемого помещения в нежилой фонд

В хозяйственной практике нередки случаи использования организацией (например, под офис) помещений, которые с юридической точки зрения относятся к жилищному фонду. То есть перевод указанных помещений из жилого фонда в нежилой налогоплательщиком осуществлен не был. По мнению налоговых органов, данный факт свидетельствует о нарушении норм гражданского и жилищного законодательства (абз.1 п.2 ст.288 ГК РФ, п.1 ст.17 ЖК РФ) и исключает право налогоплательщика по отнесению на расходы арендных платежей по аренде таких помещений. Как указал Минфин РФ в письме от 14.02.2008 № 03-03-06/1/93: «расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций». В то же время необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету таких расходов. Во всяком случае, до сегодняшнего дня арбитражная практика складывается, как правило, в пользу налогоплательщиков. Арбитражная практика Затраты на аренду под офис жилого помещения, не переведенного в состав нежилого фонда, признаны экономически обоснованными, так как определение понятий «жилое» и «нежилое» используется для целей Жилищного кодекса РФ (постановления ФАС Московского округа от 12.01.2007 № КА-А41/13145-06; постановление ФАС Московского округа от 13.11.2008 № КА-А41/10639-08). По мнению налогового органа, аренда помещений, относящихся к жилищному фону, не уменьшает налогооблагаемую прибыль налогоплательщика, так как затраты по аренде только нежилого помещения, можно признать расходами для целей налогообложения. Как указал суд, арендные платежи за арендуемое имущество на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. То обстоятельство, что жилые помещения не переведены в нежилой фонд, не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого в качестве производственного офиса организации. Возможность отнесения налогоплательщиком затрат на расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не ставится НК РФ в зависимость от типа арендуемого налогоплательщиком помещения (жилое или нежилое). Соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. 21.3. Претензии к арендным (лизинговым) платежам в связи с отсутствием факта пользования арендуемым (лизинговым) помещением (имуществом) Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с указанным, в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Арбитражная практика 1 (в пользу налогоплательщика). Затраты по аренде помещения столовой для обеспечения питания работников при отсутствии возможности пообедать ввиду удаленности объекта от других предприятий общественного питания признаны экономически обоснованными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 № Ф04-8408/2007(40770-А81-41)). По мнению налогового органа, расходы по аренде столовой на 50 мест не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как не связаны с деятельностью, по которой получены доходы. Однако как установил суд, в проверяемом периоде в штате организации состояло более 100 работников, которые привлекались к работам на площадке строительства объекта «газохимический комплекс». В пределах обеденного перерыва работники не могли воспользоваться городской инфраструктурой объектов общественного питания в силу удаленности площадки строительства от населенных пунктов. В связи с этим общество должно было обеспечить санитарно-бытовое обслуживание своих работников, в ином случае ставилась под сомнение сама возможность выполнения каких-либо работ и получения какого-либо дохода. Но основании вышеизложенного суд сделал вывод о том, что аренда столовой была необходима для основной деятельности налогоплательщика, приносящей доход. Соответственно расходы на выплату арендных платежей способствовали получению дохода. 2 (в пользу налогового органа). Затраты на ремонт арендованной квартиры, которая не используется как офисное помещение, признаны экономически не обоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 № А05-9455/2007). По мнению налоговой инспекции, общество необоснованно отнесло в состав расходов стоимость ремонта помещений вне места своего нахождения. Как указал суд, признавая правомерность позиции налогового органа, налогоплательщик не представил надлежащих доказательств того, что он осуществлял в спорном помещении финансово-хозяйственную деятельность. Из представленных в материалы дела выписок из ЕГРЮЛ следует, что Общество зарегистрировано по другому, чем арендованное помещение адресу. На всей корреспонденции, поступающей от общества в налоговый орган, договорах, счетах-фактурах, товарных накладных указан этот же адрес. Собрание участников общества также проходило по названному адресу. Кроме того, судом было установлено, что право собственности на спорную квартиру зарегистрировано за учредителем общества; договор аренды между ним и обществом не содержит условия о размере арендной платы, в связи с чем в силу ст. 654 ГК РФ считается незаключенным, что не дает основание налогоплательщику учитывать данные затраты для уменьшения прибыли. 3 (в пользу налогового органа). Лизинговые платежи за автомобиль признаны экономически не обоснованными, поскольку у предприятия отсутствуют документы, подтверждающие использование этого автомобиля в своей деятельности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2008 № А33-8583/07-03АП-1623/07-Ф02-1777/08). По мнению налогового органа, оценивающего затраты по аренде автомобиля, спорное имущество не использовалось налогоплательщиком в своей деятельности, что подтверждается отсутствием путевых листов, заправочных ведомостей и актов на списание ГСМ, документов, подтверждающих прохождение автомобилем технического осмотра. Как указал суд, признавая позицию налогового органа обоснованной, в отсутствие надлежащим образом оформленных путевых листов довод налогоплательщика об использовании предмета лизинга в хозяйственной деятельности и правомерности принятия лизинговых платежей в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, не находит своего подтверждения материалами дела.

Материалы цикла:

• «01 "Расходы для целей налогообложения" - новая книга издательства "Налоги и финансовое право". (Отрывки из книги - 01)»
• «(02) Включение в стоимость основных средств стоимости пусконаладочных работ. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(03) Амортизация в условиях агрессивной среды. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(04) Разграничение расходов на ремонт и на реконструкцию имущества. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(04) Разграничение расходов на ремонт и на реконструкцию имущества. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(05) Предъявление претнизий к расходам по выплате заработной платы и иных аналогичных платежей. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(06) Услуги по временному предоставлению персонала. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(07) Налоговый режим расходов по оплате маркетинговых услуг. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(08) Налоговый режим расходов по оплате посреднических услуг. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(09) Налоговый режим расходов на приобретение питьевой воды. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(10) Расходы на приобретение форменной одежды. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»
• «(12) Налоговый режим отдельных видов затрат: приобретение календарей, спутникове телевидение, проведение пресс-конференции.. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)»