Как вести бухгалтерский и налоговый учет банковских гарантий

Банковские гарантии используют для обеспечения стабильности договорных отношений между заказчиком и поставщиком. Это своего рода страховой залог от рисков, связанных с отказом одной из сторон от выполнения обязательств.

Как распределяются права и обязанности сторон при оформлении банковских гарантий

Независимая (банковская) гарантия — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Банковская (БГ) является разновидностью независимой гарантии (п. 3 ст. 368 ГК РФ). БГ предоставляют как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнитель нарушил условия договора, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму. А бухгалтер исполнителя составляет бухгалтерскую справку на списание комиссии за банковскую гарантию и отражает сумму в бухучете.

Подробнее: что такое независимая банковская гарантия и как ее применять

В отношениях, связанных с предоставлением гарантийных обязательств, задействованы три участника:

• гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство по выдаче гарантии;
• принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу банковской гарантии и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
• бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством гарантии банка.

Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил БГ. То есть бухгалтерские проводки по вознаграждению за предоставление банковской гарантии формирует банк по нормам банковского учета (Инструкция Банка России № 199-И от 29.11.2019).

Стороны взаимодействуют с учетом действующего договора банковской гарантии — документа, определяющего правоотношения всех трех сторон: гаранта, бенефициара и принципала. В соглашении о предоставлении банковской гарантии в обязательном порядке указывается, что банк-гарант производит выплату гарантии только в том случае, если поставщик-принципал не сможет исполнить обязательства, установленные госконтрактом, перед заказчиком-бенефициаром. В договоре банковской гарантии в обязательном порядке прописываются обстоятельства, по причине которых и наступают ситуации выплаты такого обеспечения.

Полезно знать:

• какие требования предъявляются к банковской гарантии;
• как оформить банковскую гарантию.

Как регулируются банковские гарантии в госзакупках

Операции по банковской гарантии регулируются гражданским законодательством и нормативами Центробанка. В Гражданском кодексе положения, регламентирующие БГ, прописаны в главе 23 — смотрите параграф 6, ст. 168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ. Выдача БГ кредитными организациями относится к операциям банка (п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ № 395-1 от 02.12.1990).

Может пригодиться: как получить банковскую гарантию Сбербанка

При заключении договора поставки не допускается указывать условие о БГ, если нет основания предполагать, что гарантийные обязательства будут получены от гаранта на определенных условиях (определение ВС РФ по делу № 305-ЭС16-14210 от 30.01.2017). Но когда речь заходит о государственных закупках в соответствии с нормативами закона о Федеральной контрактной системе, условие о гарантии, выдаваемой в качестве обеспечения исполнения контракта, является обязательным. Об этом говорится в ст. 96 44-ФЗ. Заказчик обязан включать в извещение и другие документы закупки требование об обеспечении исполнения контракта (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Исключением являются ситуации, определенные в ч. 2 ст. 96 44-ФЗ.

В ч. 3 ст. 96 прописано, как контракт обеспечивается гарантийными обязательствами. А условия для независимой гарантии установлены в ст. 45 44-ФЗ. Поставщик вправе предоставить банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения госконтракта и в виде денежных средств, переведя нужную сумму на расчетный (лицевой) счет, указанный организацией-заказчиком. Участник закупки сам определяет, каким способом гарантировать исполнение обязательств.

Как принципалы и бенефициары учитывают банковские гарантии

Порядок, как учесть банковскую гарантию, зависит от вида финансового обязательства, для обеспечения которого ее выдали. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача БГ:

• для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемых активов и имущества (МПЗ и ОС);
• для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств;
• для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса;
• для гарантирования реализации прочих обязанностей.

Проводки для БГ в бухучете формируются, исходя из сложной системы юридических взаимоотношений между принципалом и бенефициаром. Проводки составляются для правоотношений:

• выдачи и использования гарантии;
• заключения соглашения, юридически не зависящего, но обеспечиваемого гарантийными обязательствами.

Как вести бухучет банковской гарантии у бенефициара

Когда бенефициар получил БГ, он сам принимает решение, как ее использовать. Выбор заказчика, применить или списывать банковское обеспечение, зависит от того, исполнил ли принципал-поставщик контрактные обязательства.

Расчеты заказчика и поставщика регулируются контрактом. Бенефициар получает отдельную выгоду при предоставлении БГ, так как гарант определяет обязательства по выплате перед организацией до момента полного завершения взаиморасчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Для бухгалтерского учета используют забалансовый счет 008 обеспечения выданных обязательств и платежей «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Обеспечение списывается с забаланса в случае исполнения сторонами своих обязательств. Аналитика ведется по каждому полученному обеспечению.

Пример бухгалтерских проводок у бенефициара: получение и списание гарантийных средств

Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию на сумму 500 000,00 руб. В таблице представлены проводки в бухучете по обеспечению исполнения контракта у поставщика.

Допустим, покупатель просрочил оплату, и поставщик обратился в банк с требованием об уплате задолженности принципала в сумме, определенной по гарантийным обязательствам. Бухгалтерские проводки будут такими:

В случае своевременной оплаты бенефициару нет необходимости обращаться к гаранту за возмещением долга. В учете будут сформированы бухгалтерские записи по получению и последующему списанию обеспечения на 008 счете забаланса.

Покажем проводки по банковской гарантии в 1С:8.3 через прочие расчеты с контрагентами:

Как вести бухучет банковской гарантии у принципала

Учет БГ у принципала строится на двух позициях:

1. Гарантия банка не должна учитываться принципалом. Логика такова: гарантия предназначается не для принципала, а для бенефициара, а выдает ее третья сторона — банк. То есть гарантийные обязательства получены для кредитора и выданы кредитным учреждением, а не самим принципалом. Организации-принципалу нет смысла отражать эти обязательства на забалансовых счетах 008 и 009.
2. Гарантийные обязательства надлежит проводить в бухгалтерском учете.

Это необходимо для отражения изменений организации-кредитора в случае передачи обязательств по выплате задолженности гаранту. Отражение в учете обеспечения позволяет в дальнейшем проводить операции по применению штрафных санкций к должнику.

С точки зрения аналитики, отражение гарантийного обеспечения необходимо, так как это делает финансовую и бухгалтерскую отчетность более прозрачной и позволяет просмотреть образовавшуюся кредиторскую задолженность принципала в разрезе аналитического учета.

Пример бухгалтерских проводок по банковской гарантии у принципала

Для отражения гарантийных обязательств в учете принципала формируются бухгалтерские записи:

• Дт 08 Кт 76 (на сумму уплаченной комиссии) — предоставление гарантийного обеспечения;
• Дт 60 Кт 76 — отражено принятие требования об оплате по гарантийным обязательствам;
• Дт 76 Кт 51 — задолженность перед гарантом погашена.

Как вести бухучет банковской гарантии в бюджетном учреждении

Учет гарантий в бюджетном учреждении имеет особенности. При проведении госзакупок на поставку товаров, работ или услуг организации-заказчики устанавливают требование к обеспечению заявок, госконтрактов и гарантийных обязательств. Исполнители предоставляют обеспечение как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением банковской гарантии. По правилам, учетный счет полученных независимых гарантий и поручительства — забалансовый счет 10 «Обеспечение исполнения обязательства» (п. 351 Инструкции № 157н, утв. Приказом Минфина № 157н от 01.12.2010, письмо Минфина № 02-07-10/43230 от 13.06.2019). В письме Минфина № 02-07-07/31342 от 27.07.2014 говорится, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе и как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 учитывать не нужно.

В бюджетном учреждении учет в бухгалтерии банковской гарантии производится строго в день наступления гарантийной ответственности. Сумма должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых гарантировано. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.

Пример бухгалтерских проводок по банковской гарантии в бюджетном учреждении

Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:

Как вести налоговый учет банковских гарантий

Отражать БГ надо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.

Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете дата получения банковской гарантии — день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.

Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После получения оплаты гарантии за не исполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.

Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).

Какие проводки сделать принципалу при неисполнении обязательства

Нередко возникают ситуации, когда принципал не успел выполнить обязательства по контракту, после чего бенефициар обращается в банк для получения у гаранта положенных ему по контракту денежных средств. Гарант уведомляет об этом принципала и информирует о прекращении действия гарантийных обязательств. Принципал обязан возместить банку ту сумму, которую тот перевел бенефициару.

Если принципалу необходимо признать регрессивное требование банка в бухгалтерском учете, то операции при неисполнении обязательств отражаются бухгалтерскими записями:

Какие проводки сделать бенефициару при неисполнении обязательства

В случае неисполнения принципалом своих контрактных обязательств бенефициар обращается в банк. Гарант рассматривает полученное требование, после чего принимает решение о произведении выплаты гарантийного обеспечения (ст. 374, 375 ГК РФ).

Бухгалтер формирует следующую запись после признания требования:

Дт 76.2 Кт 62.

Как отразить в бухучете комиссию за выдачу гарантии

Для гаранта выдача обеспечения по контракту является источником дохода, следовательно, принципалу придется заплатить определенную комиссию за выдачу банком гарантии. Такая комиссия обычно фиксированная или должна начисляться в процентном соотношении от суммы по контракту или иными методами.

В соглашении о банковской гарантии банк вправе прописать различные условия по выплате обязательств. К примеру, установить обязанность для принципала по единовременному или равномерно распределенному на весь период действия гарантии платежу.

Общие бухгалтерские проводки комиссии за выдачу банковской гарантии у принципала:

• Дт 76 Кт 51 — учли комиссию за БГ;
• Дт 91.2 Кт 76 — комиссию учли в составе прочих расходов.

Пример проводок по учету комиссии за выдачу банковской гарантии

Порядок отражения комиссии зависит от момента приобретения и постановки на учет приобретаемого имущества.

Если комиссия банку перечислена до момента постановки на учет купленных активов и до момента перечисления денежных средств принципалом, то вознаграждение кредитной организации включается в состав расходов на приобретение имущества — в его стоимость.

Покажем на примере.

ООО «Заря» приобретает сооружение у ООО «Актив». Стоимость имущества — 1 500 000,00 рублей. ООО «Заря» предоставляет продавцу гарантию от банка. Комиссия гаранта составляет 3% от стоимости имущества — 45 000,00 рублей. Вознаграждение необходимо оплатить единовременно. Обязательство выдается сроком на один месяц. Сделка завершена, все взаиморасчеты произведены в срок, гарантийные обязательства не применялись.

Если гарантийные обязательства предоставили после формирования стоимости имущественного актива, то изменить сумму учтенного актива, включив величину вознаграждения гаранту в первоначальную стоимость имущества, уже нельзя.

Если комиссию банка, которая была уплачена до формирования первоначальной стоимости актива, включат в состав прочих расходов, то это повлияет на исчисленный налог на имущество. При расчете имущественного налога из базы исключается все движимое имущество. А значит, при приобретении объекта недвижимости списание вознаграждения банка на прочие расходы повлечет искажение налоговой базы.

Бухгалтерские проводки будут такими:

Дт 91.2 Кт 76 — учет комиссии банку, величина которой не включена в первоначальную стоимость купленного объекта.

Как отразить в учетной политике особенности по гарантийным обязательствам

Вознаграждение гаранту по договору займа необходимо отразить в учетной политике организации. При заключении договора займа одним из условий соглашения стороны вправе установить обязательное оформление гарантийных обязательств. В таких случаях издержки несет сам заемщик. Порядок действий указан в ПБУ 15/2008 «Учет расходов и займов по кредитам». Заемщик обязан закрепить выбранный метод в учетной политике. Затраты на вознаграждение относят к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008), или равномерно признаются дополнительные расходы по займам в составе прочих расходов (п. 8 ПБУ 15/2008). Но так получится сделать только во время действия самого договора займа. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета не изменится от выбора способа распределения издержек.

Как вести бухучет других банковских гарантий

Когда гарантийные обязательства оформляются в качестве обеспечения государственного контракта, комиссия гаранта учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или как прочие расходы. При учете комиссии, выплачиваемой банку-гаранту, составляем корреспонденцию, аналогичную отражению вознаграждения, уплачиваемого в случае договора займа.

Читайте также: можно ли вернуть банковскую гарантию

Бухгалтерский и налоговый учет банковских гарантий: вопросы и ответы