Личные фонды: особенности налогообложения

Налогообложение личных фондов: главное

Личный фонд — это унитарная некоммерческая организация, учрежденная одним физлицом или супругами для управления переданным имуществом (ст. 123.20-4 ГК РФ). С точки зрения налогового законодательства личный фонд признается самостоятельным налогоплательщиком по всем основным налогам: НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество. Кроме того, личный фонд исполняет обязанности налогового агента по НДФЛ при выплатах выгодоприобретателям, то есть физилицам. Фонд может применять как общую систему налогообложения, так и упрощенную.

Главная особенность налогообложения личных фондов заключается в том, что для них создан специальный льготный режим, но его применение привязано к структуре доходов. Если фонд получает преимущественно пассивные доходы (к примеру, дивиденды, проценты, арендные платежи) — он вправе рассчитывать на пониженную ставку налога на прибыль — 15 % (п. 1.18 ст. 284, ст. 284.12 НК РФ). Если же личный фонд не выполняет условия для применения пониженной ставки, то его прибыль облагается по полной ставке 25 %.

Выгодоприобретатели — физлица (к примеру, учредитель, члены его семьи, иные лица) в большинстве случаев освобождены от уплаты НДФЛ с выплат, полученных от фонда (п. 18.2 ст. 217 НК РФ). Это ключевое преимущество личного фонда перед классическими дивидендами. Так, если физлицо получает дивиденды напрямую от ООО, то ставка НДФЛ для резидентов РФ может составлять 13 или 15 % с суммы превышения 2,4 млн рублей в год. В то же время доход, полученный от личного фонда, не облагается НДФЛ при соблюдении определенных условий.

Особенности применения УСН личным фондом

Личный фонд вправе применять упрощенную систему налогообложения, если соблюдает общие ограничения по УСН (гл. 26.2 НК РФ). Применение УСН позволяет фонду не уплачивать налог на прибыль и НДС, если годовой доход превышает 20 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). Обратите внимание, что 20 млн — это лимит 2026 года. В 2027 г. порог не облагаемых НДС доходов на УСН снижается до 15 млн рублей, с 2028-го — до 10 млн рублей.

Если упрощенец теряет право на освобождение от НДС, то сам выбирает, как ему платить налог:

• по пониженным ставкам 5 и 7 % в зависимости от величины дохода, но без права на вычет входного НДС;
• по стандартной ставке 22 % с правом на вычет входного НДС.

Личный фонд на УСН может выбрать один из двух объектов налогообложения на УСН: «доходы» со ставкой 6 % или «доходы минус расходы» со ставкой 15 %. Региональные власти вправе снижать эту ставку.

При исчислении налога на УСН важно учитывать, что взносы учредителя, переданные личному фонду при его создании или в процессе деятельности, не признаются доходом фонда и не включаются в налоговую базу по УСН. Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций, к которым отнесены взносы учредителей, участников, членов, освобождаются от налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Приведу пример.

Учредитель передал личному фонду денежные средства в размере 150 млн рублей для приобретения коммерческой недвижимости. Фонд применяет УСН «доходы» со ставкой 6 %. Эти 150 млн рублей не включаются в налоговую базу по УСН, поскольку являются целевым поступлением от учредителя. Но в дальнейшем доход от сдачи этой недвижимости в аренду будет облагаться налогом по ставке 6 %.

Имущество, полученное личным фондом от своих учредителей, принимается к учету по стоимости, равной документально подтвержденным расходам на его приобретение (создание), которые понесла передающая сторона (п. 1.1 ст. 277 НК РФ). Если передающая сторона не может подтвердить расходы, то стоимость имущества признается равной нулю. Это может стать проблемой при последующей продаже актива: тогда вся выручка от реализации сформирует налоговую базу.

Особенности применения ОСН личным фондом

На общей системе налогообложения надо платить НДС и налог на прибыль организаций. Для личного фонда, чьи доходы формируются преимущественно за счет пассивных поступлений, ОСНО может быть даже выгоднее УСН за счет пониженной ставки по налогу на прибыль.

НДС

Личный фонд признается плательщиком НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 143 НК РФ). Но ряд операций, характерных для деятельности личного фонда, освобождается от обложения НДС:

Передача имущества учредителем в личный фонд

Операции по передаче учредителем — физлицом имущества в личный фонд не облагаются НДС по двум основаниям:

1. Физлица, не зарегистрированные в качестве ИП, не признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ).
2. Даже если учредитель является ИП и использовал имущество в предпринимательской деятельности, то передача имущества некоммерческой организации для уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, не признается реализацией и не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Подробнее: НДС при передаче учредителем имущества в личный фонд

Передача имущества личным фондом выгодоприобретателям

Передача имущества (имущественных прав) личным фондом выгодоприобретателям — физлицам в соответствии с условиями управления фонда не признается объектом обложения НДС (пп. 24 п. 2 ст. 146 НК РФ). Это означает, что при выплате дохода выгодоприобретателю в натуральной форме (к примеру, передача квартиры или автомобиля) НДС не начисляется.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Другая ситуация складывается, если личный фонд передает имущество выгодоприобретателю не в собственность, а в безвозмездное пользование. Услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование подлежат обложению НДС в общем порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

К примеру, личный фонд передает выгодоприобретателю — сыну учредителя — жилой дом в безвозмездное пользование сроком на 5 лет. Рыночная стоимость аналогичной аренды составляет 200 000 рублей в месяц. Фонд обязан исчислить НДС с рыночной стоимости безвозмездно оказанных услуг по передаче имущества в пользование. Если же дом передается в собственность выгодоприобретателю, то применяется освобождение по пп. 24 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Налог на прибыль

Для личных фондов установлена пониженная ставка налога на прибыль в размере 15 % (п. 1.18 ст. 284 НК РФ). Но для ее применения есть условие: доля пассивных доходов должна превышать 90 % от общей суммы доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Перечень доходов, которые могут учитываться в составе 90 %-ной доли, является закрытым (п. 2 ст. 284.12 НК РФ). В список входят:

• дивиденды;
• доходы от распределения прибыли или имущества организаций при их ликвидации;
• процентный доход от долговых обязательств любого вида;
• доходы от реализации акций (долей);
• доходы по операциям с производными финансовыми инструментами;
• доходы от реализации (погашения) инвестиционных паев ПИФов;
• доходы от реализации недвижимого имущества;
• доходы от сдачи недвижимости в аренду, за исключением аренды морских и воздушных судов, трубопроводов и газохранилищ.

Все доходы, не поименованные в этом списке, не учитываются при определении 90 %-ной доли. К примеру, доходы от реализации облигаций, вопреки распространенному заблуждению, не включены в перечень п. 2 ст. 284.12 НК РФ и не могут формировать эту долю.

Для подтверждения права на применение пониженной ставки личный фонд одновременно с декларацией по налогу прибыль обязан представлять в ИФНС расчет доли доходов (п. 3 ст. 284.12 НК РФ).

Приведу еще один пример.

За 2025 год личный фонд получил такие доходы:

• дивиденды — 60 млн рублей;
• арендная плата от сдачи недвижимости — 25 млн рублей;
• доход от реализации облигаций — 15 млн рублей;
• доход от консультационных услуг — 10 млн рублей.

Общая сумма доходов — 110 млн рублей. Доля разрешенных доходов составляет 85 млн рублей, или 77,3 %. Это меньше 90, поэтому фонд не вправе применять ставку 15 %. Налог на прибыль исчисляется по общей ставке 25 %.

Если же у личного фонда возникают доходы в виде положительной курсовой разницы, то они исключаются из расчета доли (абз. 1 п. 2 ст. 284.12 НК РФ). Положительная курсовая разница не учитывается ни в числителе, ни в знаменателе формулы расчета доли. Это облегчает выполнение доли для фондов, чьи валютные активы подвержены значительным колебаниям курса.

Надо знать: что такое курсовые разницы

Налог на имущество для личных фондов

Личный фонд, как и любая организация, признается плательщиком налога на имущество в отношении объектов недвижимости, которые учитываются на его балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база определяется либо как среднегодовая стоимость имущества, либо как кадастровая стоимость, если региональным законодательством предусмотрен кадастровый учет для таких объектов недвижимости.

Порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество для личных фондов имеет особенности:

1. Имущество, полученное от учредителя, принимается к учету по стоимости, равной документально подтвержденным расходам учредителя на его приобретение или создание (п. 1.1 ст. 277 НК РФ). Эта стоимость формирует первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском учете и налоговую базу по налогу на имущество.
2. Ставка налога на имущество для личных фондов определяется региональным законодательством. Для жилых помещений и гаражей максимальная ставка составляет 0,3 % от кадастровой стоимости. Это значительно ниже ставки для коммерческой недвижимости, которая, как правило, составляет 2 %. В результате передача жилой недвижимости в личный фонд становится особенно привлекательной с точки зрения экономии на налоге на имущество по сравнению со владением через ООО.

Если личный фонд использует недвижимость в предпринимательской деятельности (к примеру, сдает в аренду), то налоговая база определяется в общем порядке (глава 30 НК РФ). Региональные льготы по налогу на имущество для некоммерческих организаций могут применяться только в случае, если имущество используется исключительно для уставной некоммерческой деятельности.

Покажу на примере.

Учредитель передал в личный фонд жилой дом, приобретенный за 50 млн рублей. Расходы на покупку документально подтверждены. Дом собираются сдавать в аренду. Налог на имущество исчисляется исходя из кадастровой стоимости дома. Если региональная ставка для жилых помещений — 0,3 %, то годовой налог составит 150 000 рублей. Если бы этот дом находился в собственности ООО на ОСН, то налог на имущество начислялся бы по ставке 2 %, что составило бы 1 000 000 рублей.

Особенности обложения НДФЛ выплат выгодоприобретателям

По общему правилу доходы, полученные физлицами — выгодоприобретателями личного фонда, освобождаются от обложения НДФЛ (п. 18.2 ст. 217 НК РФ). Но детали освобождения зависят от двух факторов:

1. Жив учредитель на момент выплаты или нет.
2. Кем является выгодоприобретатель.

Выплаты после смерти учредителя, полученные любыми физическими лицами — вне зависимости от степени родства и налогового резидентства — по учредительным документам личного фонда или при его ликвидации, полностью освобождаются от НДФЛ (абз. 1 п. 18.2 ст. 217 НК РФ). Эта льгота охватывает любых получателей, любые суммы и любые формы выплат: денежные средства, имущество, имущественные права.

Выплаты при жизни учредителя освобождают от НДФЛ только в отношении доходов, полученных:

• самим учредителем;
• членами его семьи и близкими родственниками: супругом, родителями, детьми (в том числе усыновленными), дедушкой, бабушкой, внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами.

Эти лица должны являться налоговыми резидентами РФ.

И еще один пример.

Фонд ежемесячно выплачивает содержание: 500 000 рублей — учредителю, 300 000 рублей — супруге учредителя, 200 000 рублей — другу семьи, указанному в учредительных документах в качестве выгодоприобретателя. Выплаты учредителю и супруге освобождаются от НДФЛ на основании п. 18.2 ст. 217 НК РФ. Выплаты другу семьи подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 %/15 %, поскольку он не относится к льготникам.

Обратите внимание, что в п. 18.2 ст. 217 НК РФ установлено условие о налоговом резидентстве РФ для выгодоприобретателей — членов семьи учредителя. Если, к примеру, сын учредителя является налоговым резидентом другого государства, то его доходы от фонда при жизни учредителя подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но после смерти учредителя резидентство получателя значения не имеет: доход в любом случае освобождается от НДФЛ.

И есть еще один дискуссионный вопрос. Как я уже сказала в разделе про НДС, если личный фонд передает имущество выгодоприобретателю не в собственность, а в безвозмездное пользование, то такая операция облагается НДС. С точки зрения НДФЛ у выгодоприобретателя в этом случае тоже возникает налоговая база в виде материальной выгоды от безвозмездного пользования имуществом, если выгодоприобретатель не подпадает под освобождение (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Это двойная налоговая обязанность, которую необходимо учитывать при планировании выплат.