Учет обеспечительного платежа по договору аренды при применении ОСН

Учет обеспечительного платежа у арендатора

С 2022 года все предприятия, сдающие или арендующие имущество, обязаны применять ФСБУ 25/2018, если таковое имущество имеет все признаки объекта учета аренды (п. 5 ФСБУ):

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Право не применять ФСБУ 25/2018 предоставлено бюджетным организациям. А еще предприятиям, сдающим или арендующим участки недр для разведки и добычи полезных ископаемых, результаты интеллектуальной деятельности, объекты концессионного соглашения (п.3, п.4 ФСБУ). Для предприятий малого и среднего бизнеса исключений не сделано.

Федеральный стандарт 25/2018 оказался достаточно сложным для восприятия и практической работы. Для арендатора он вводит такие объекты учета, как право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде.

Для информации: таблица действующих ПБУ и ФСБУ

Это оценочные величины, включающие в себя ряд параметров. В задачи этой статьи не входит анализ формирования стоимости этих объектов, но без их упоминания невозможно говорить об учете обеспечительного платежа (ОП).

Советуем прочитать:

• чем обеспечительный платеж отличается от задатка;
• как прописать обеспечительный платеж в договоре аренды.

Бухгалтерский учет у арендатора

Чтобы организовать учет ОП у арендатора в соответствии с ФСБУ 25/2018, надо ответить на два вопроса:

• подлежит ли ОП возврату или засчитывается в счет погашения арендных обязательств;
• имеет ли арендатор право на упрощенный учет договоров аренды.

Переходим к практическим задачам.

ООО «Ppt.ru» предоставило ООО «Взлет» в краткосрочную аренду автомобиль Mercedes V-класса. Установленная сумма обеспечительного платежа — 500 000 рублей. Арендная плата составляет 250 000 руб./мес., включая НДС 22 % — 45 082 руб.

Если договором предусмотрен возврат ОП, то ООО «Взлет» учтет его в составе дебиторской задолженности:

Если же ОП по условиям договора засчитывается в счет погашения арендных обязательств, то задаемся вопросом о праве арендатора на упрощенный учет такого договора. Он возможен и для предприятий на ОСН, если соблюдается хотя бы одно условие из п. 11 ФСБУ:

• срок договора — не более года;
• рыночная стоимость арендованного имущества — не более 300 000 руб. (износ в расчете не участвует),

а также все условия п. 12 ФСБУ 25/2018.

Упрощенный учет договоров аренды позволяет не создавать объект учета в виде права пользования активом (ППА). Расходы на аренду, как и прежде, отражаются на счетах учета затрат по обычным видам деятельности (20, 26, 44) или в составе прочих расходов (91).

Если же упрощенный порядок не подходит, то, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018, арендатор обязан отразить в учете ППА право пользования активом и одновременно признать обязательство по аренде. Здесь появляются два варианта проводок в зависимости от даты уплаты ОП:

Вариант 1. Уплата ОП произведена не позднее фактической передачи объекта арендатору. Включаем уплаченную сумму в состав фактической стоимости ППА:

Вариант 2. ОП внесен после передачи объекта арендатору. В этом случае уменьшаем арендное обязательство:

Налог на прибыль

В бухгалтерском учете обеспечительный платеж отражается как дебиторская задолженность. При расчете налога на прибыль не включается ни в доходы, ни в расходы (п. 32 ст. 270 НК РФ).

НДС

Если по условиям договора ОП зачитывается в счет погашения арендных обязательств, то с точки зрения НК РФ он является предоплатой (авансом) за услуги. Таким образом, на него распространяются положения п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ. При наличии надлежаще оформленного счета-фактуры от арендодателя, арендатор вправе принять уплаченный в составе ОП НДС к вычету. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина от 18.11.2021 № 03-07-11/93155, Письме УФНС от 29.11.2024 № 15-19/077891@.

По мере зачета ОП в счет арендной платы, принятый к вычету НДС следует восстановить.

Зачет обеспечительного платежа в счет возмещения убытка

При возмещении убытка за счет обеспечительного платежа сделаем так:

Учет обеспечительного платежа у арендодателя

Для корректного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, арендодателю предстоит осознать, с какой именно арендой ему предстоит работать — операционной или финансовой.

Вот условия, когда аренда признается операционной (п. 26 ФСБУ):

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Достаточно будет любого из этих обстоятельств.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Рассмотрим наш пример с позиции арендодателя:

Вариант 1. Стороны договорились, что арендодатель возвращает арендатору полученный обеспечительный платеж в полном размере. Например, по окончании срока аренды.

В данном случае сумма обеспечения рассматривается как кредиторская задолженность, НДС не выделяется.

Вариант 2. Обеспечительный платеж засчитывается в уплату арендных платежей. В этом случае он рассматривается арендодателем как аванс полученный.

Проводки:

Учет при финансовой аренде сложнее и значительно отличается от учета аренды операционной. При передаче имущества в финансовую аренду у арендодателя возникает новый объект учета «Инвестиции в аренду». Он отражается на дополнительном субсчете к счету 76, а для корректного учета бухгалтеру необходимо рассчитать ЧСИ — чистую стоимость инвестиции (п. 32, 33 ФСБУ 25/2018).

Не удержусь, коллеги, и задам чисто риторический вопрос, возникший у меня при изучении данного (и не только) ФСБУ. А все эти оценочные расчеты точно обязанности бухгалтера? Не пригласить ли на работу финансового аналитика?

Но пока его нет, поэтому продолжим.

Для иллюстрации учета обеспечительного платежа при финансовой аренде придется несколько изменить условия нашего примера.

ООО «Ppt.ru» предоставило ООО «Взлет» в аренду с правом выкупа автомобиль Mercedes V-класса сроком на 85 месяцев. Размер обеспечительного платежа оставим прежним — 500 000 рублей. Размер арендной платы — 250 000 руб в месяц. Обеспечительный платеж засчитывается в счет уплаты арендных платежей в течение 10 первых месяцев — по 50 000 в месяц.

Обеспечительный платеж получен не позднее передачи объекта пользователю. В этом случае учитываем его как аванс полученный.

Обеспечительный платеж получен после передачи объекта. В этом случае он уменьшает величину чистой стоимости инвестиций в аренду (ЧСИ).

Налог на прибыль

В расчете налога на прибыль у арендодателя, как и у арендатора, полученный обеспечительный платеж не участвует (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС

Не надо исчислять и уплачивать НДС, если обеспечительный платеж учтен в составе кредиторской задолженности и подлежит возврату арендатору.

Надо заплатить НДС с полученного аванса, если обеспечительный платеж впоследствии зачитывается в счет погашения арендных обязательств и возврату не подлежит (ст. 154 НК РФ).

Зачет обеспечительного платежа в счет возмещения убытка

При возмещении убытка за счет обеспечительного платежа проводки не зависят от формы аренды. И при операционной, и при финансовой аренде поступаем так:

Читайте также: как вести учет субаренды помещения по ФСБУ 25/2018