Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учете
Если вам кажется, что 2023 год стал самым «потрясающим» в смысле нововведений, то вы просто забыли о 2002 и 2003 гг. С 1 января 2002 г. начала применяться глава 25 НК РФ, и привычный мир учета развалился на бухгалтерский и налоговый. Начиная с отчетности за 2003 год стало обязательным к применению ПБУ 18/02, которое до сих пор является для многих бухгалтеров зубной болью. Именно этот стандарт ввел понятия постоянных и временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
Что такое отложенные налоговые обязательства
ПБУ 18/02, равно как и прочие ПБУ и ФСБУ, стало детищем Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Реформы вызваны необходимостью:
- обеспечения корректной информацией инвесторов и прочих пользователей;
- увязки показателей отчетности отечественных предприятий с показателями, принятыми в международной практике.
Для сведения:
С 2002 года предприятия, не перешедшие на упрощенный режим учета и отчетности, определяют прибыль по правилам как бухгалтерского, так и налогового учета и фиксируют возникающие разницы. Когда-нибудь эти различия сотрутся, бухгалтерская и налоговая прибыль сравняются, а до этих пор в учете появляются объекты, ласково именуемые:
- ОНА — отложенные налоговые активы;
и
- ОНО — отложенные налоговые обязательства.
Эксперты КонсультантПлюс разобрали, как применяется ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц. Используйте эти инструкции бесплатно.
Как возникают отложенные налоговые обязательства
Разницы в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в БУ и НУ носят постоянный или временный характер.
Постоянные разницы возникают в случае, если какие-либо доходы (расходы) не признаются для целей налогообложения либо в бухгалтерском, либо в налоговом учете. Такие разницы никогда не позволят сравняться прибыли, рассчитанной по правилам двух учетов. Они формируют либо постоянные налоговые активы (ПНА), либо постоянные налоговые обязательства (ПНО).
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые и со временем нивелируются. Они возникают при учете доходов (или расходов), которые принимаются и в БУ, и в НУ, но условия и/или периоды их признания различаются. Вот какие обстоятельства приводят к возникновению временных разниц:
- применение разных способов оценки первоначальной стоимости и амортизации основных средств в НУ и БУ, различия в признании доходов и расходов от продажи ОС;
- различия в оценке себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
- переоценка активов в бухгалтерском учете;
- применение разных правил при создании различных резервов, например, резерва по сомнительным долгам;
- различия в правилах учета процентов по привлеченным заемным средствам;
- прочие различия.
Считать разницы приходится по каждому случаю отклонения НУ от учета бухгалтерского.
Приведем пример наиболее частого отклонения — амортизация. По основному средству в бухгалтерском учете амортизационные отчисления составили 20 000 рублей ежемесячно, а в НУ — 37 000. Причины возможны разные, сейчас не будем их рассматривать.
Сумма амортизации снижает прибыль, то есть в бухгалтерском учете прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 20 000, а в НУ — на 37 000. Вот и возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 000 рублей. На эту сумму проводки делать не надо, она нужна лишь для того, чтобы посчитать отложенное обязательство:
17 000 х 20 % = 3400 рублей.
Здесь применяем ставку налога на прибыль, ведь мы все о ней — о прибыли.
Такую процедуру необходимо повторить для каждого объекта амортизируемого имущества. Как вам задачка?
Еще одна распространенная ситуация — разные периоды признания доходов. Если для целей налогообложения доход пока не учтен, а в бухгалтерском учете он признан в данном отчетном периоде, то снова возникает налогооблагаемая временная разница.
Вывод: отложенное обязательство формируется при наличии налогооблагаемых временных разниц. Они, в свою очередь, возникают, когда различия в оценках объекта для БУ и НУ увеличивают бухгалтерскую прибыль по сравнению с налоговой.
Как в учете возникают отложенные налоговые обязательства понятно, но когда же они спишутся?
С доходом, о котором мы говорили в нашем примере, проще — как только не признанный ранее в НУ для целей налогообложения доход попадет в состав налогооблагаемой прибыли, сформированное по этому поводу ОНО обнулится.
С амортизацией сложнее. Временные разницы, а значит, и отложенные обязательства будут накапливаться, пока в НУ объект не самортизируется полностью. Вот тогда бухгалтерская амортизация рванет к финишу, а отложенное обязательство начнет постепенно списываться. В момент, когда и в БУ начислится 100-процентная амортизация, ОНО растает как весенний снег. В примере предполагается, что первоначальная стоимость объекта в НУ и БУ одинакова.
Надо знать: что такое амортизационные отчисления, для чего они нужны
Как отражать отложенные налоговые обязательства в учете
Временные разницы в учете не отражаются, а активы и обязательства ещё как отражаются. В том числе отложенные. Для ОНО предназначен счет 77, аналитика по нему ведется по видам обязательств.
Продолжаем пример. Осознали все налогооблагаемые временные разницы, вычислили ОНО, пора делать проводку. В нашем примере временная налогооблагаемая разница по амортизации ОС составила 17 000 руб., ОНО = 3400 руб.:
Дт 68.04 Кт 77 (амортизация ОС) 3400.00
Такую проводку будем делать ежемесячно, пока в НУ по нашему основному средству не будет начислена 100- процентная амортизация.
Продолжим пример. Первоначальная стоимость объекта в НУ и БУ одинакова и составляет 740 000 рублей. В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация 20 000 рублей, т.е. объект полностью самортизируется за 37 месяцев. В НУ полная амортизация достигается за 20 месяцев (740 000 : 37 000).
В течение 20 месяцев накапливаются временные разницы — по 3400 руб./мес. (3400 х 20 = 68 000 руб.). Далее налоговая амортизация заканчивается, а бухгалтерская продолжается — по 20 000 руб./мес.
Теперь ежемесячно списывается в начисленное ОНО в сумме:
20 000 х 20 % = 4000 рублей.
Проводка:
Дт 77 (амортизация ОС) Кт 68.04 4000.00
За 17 (37 — 20) месяцев ОНО, начисленное по разнице в амортизации ОС, обнулится (4000 х 17 = 68 000 рублей).
Случается, что объект, по которому начислены отложенные обязательства, выбывает до обнуления ОНО. Тогда:
Допустим, в нашем примере ОС выбыло после 24 месяцев эксплуатации. В НУ по объекту начислена 100-процентная амортизация, ОНО за 24 месяца = 52 000 рублей (68 000 — 4000 х 4). Обнуляем отложенное обязательство:
Дт 77 (амортизация ОС) Кт 99.02
Инвентаризация отложенных налоговых обязательств
Как и прочие обязательства, ОНО подлежат инвентаризации (ст. 11 закона 402-ФЗ). Ее периодичность и сроки определяются предприятием самостоятельно. При подготовке к готовой отчетности особенно важно досконально проверить каждую цифру, попадающую в отчет. И конечно же, это напрямую касается данных, участвующих в расчете налога на прибыль.
Форма акта инвентаризации ОНО не существует, но разработать ее самостоятельно большого труда не составит. Другое дело — ее заполнение. По каждому объекту учета необходимо сравнить корректность начисления и списания ОНО, достоверность остатков. При необходимости по счету 77 делаются исправительные проводки.
Может пригодиться: как составить акты о результатах инвентаризации