Убыток от обесценения основного средства: как рассчитать, учесть и восстановить
Несколько лет назад при подготовке отчетности одной производственной компании я обнаружила парадокс: формально прибыльный бизнес показывал убыток по данным бухучета. Причиной стало обесценение специфической производственной линии, рыночная цена которой рухнула из-за санкций. Если вы видите, что балансовая стоимость актива перестала соответствовать реальной — закрывать на это глаза нельзя. Это прямое нарушение требования о должной осмотрительности. Расскажу, как рассчитывать убыток от обесценения, оформить его документально и восстановить списанные суммы при изменении конъюнктуры.
Обесценение основных средств: главное
Бухгалтерский учет основных средств (ОС) регулируется ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 36. Суть обесценения ОС такова: это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.
Полезно:
Балансовая стоимость — сумма, по которой актив числится в бухучете, за минусом накопленной амортизации.
Возмещаемая стоимость — наибольшая из двух величин:
- Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие. Проще говоря, сколько дадут за станок на рынке минус расходы на демонтаж и продажу.
- Ценность использования. Это дисконтированные денежные потоки, которые ОС принесет в будущем.
Если балансовая стоимость больше возмещаемой, то мы фиксируем убыток. Не проводить эту процедуру компания может только в одном случае: если она вправе применять упрощенные способы учета (п. 38 ФСБУ 6/2020). Все остальные обязаны проверять признаки обесценения.
В таблице показала признаки обесценения по IAS 36.
| Внешние индикаторы | Внутренние индикаторы |
|---|---|
|
Резкое падение рыночной стоимости аналогов Существенные изменения в законодательстве Рост ставок рефинансирования Снижение спроса на продукцию |
Моральное устаревание Физическая порча Простой оборудования Экономические показатели использования меньше запланированных |
Как рассчитать убыток от обесценения ОС: пошаговая инструкция
Расчет убытка — это оценочная процедура. На практике мы действуем так:
Шаг 1. Определение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП). Если ОС не приносит автономную выручку, то его нельзя оценивать отдельно. К примеру, печь для обжига кирпича не продает сама себя. Вы проверяете ЕГДП: всю линию от замеса до склада готовой продукции.
Шаг 2. Расчет возмещаемой суммы. Здесь применяем два подхода:
- Доходный. Находим ценность использования. Строим прогноз денежных потоков от ЕГДП, как правило, на период от 3 до 5 лет. Дисконтируем их по ставке, отражающей риски актива. Допустим, станок генерирует по 1 млн рублей в год. При ставке 15 % приведенная стоимость за 5 лет составит сумму дисконтированных потоков.
- Сравнительный. Определяем справедливую стоимость. Смотрим аналоги на вторичном рынке, запрашиваем коммерческие предложения у дилеров. Вычитаем расходы на демонтаж и транспортировку.
Формула расчета убытка:
где:
- У – убыток от обесценения;
- БС – балансовая стоимость;
- СС – справедливая стоимость;
- ЗВ – затраты на выбытие;
- ЦИ – ценность использования.
Как отражать убыток от обесценения основных средств в учете
Для учета обесценения используется счет 02 «Амортизация основных средств». Но в корреспонденции не с затратными счетами, а со счетом убытков. Рекомендую открыть отдельный субсчет «Обесценение основных средств»: к примеру, 02.Об. Для НМА используют счет 05.
Признание убытка от обесценения
В момент, когда балансовая стоимость актива превысила возмещаемую, формируем резерв. В бухучете делаем проводку Дт 91.2 Кт 02 субсчет «Обесценение».
Суть заключается в том, что мы увеличиваем накопленную изношенность актива через кредит счета 02. В балансе основное средство отражается за вычетом и физической амортизации, и убытка от обесценения.
Пересмотр срока полезного использования (СПИ)
После признания обесценения амортизационные отчисления на будущие периоды пересчитываются исходя из новой — сниженной — балансовой стоимости. Обратите внимание, что нельзя амортизировать ОС вплоть до нуля и продолжать начислять убыток. Мы рассчитываем новую норму:
Где:
- НСА — новая сумма амортизации;
- БС — балансовая стоимость.
Особенности налогового учета
В НК РФ нет понятия «обесценение основных средств». Резервы под обесценение в налоговом учете не создаются и доходы/расходы не признаются. Это означает возникновение временных разниц:
- При создании резерва. Это убыток в бухучете. Бухгалтерская прибыль уменьшилась, налоговая – нет. Возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). В бухучете делаем проводку Дт 09 Кт 68 субсчет «Налог на прибыль».
- При восстановлении убытка. Это доход в бухучете. Бухгалтерская прибыль выросла, налоговая — без изменений. Мы погашаем ранее начисленный ОНА. В бухучете формируем проводку Дт 68 Кт 09.
Про это часто забывают. В результате чистая прибыль в отчете о финансовых результатах искажается. Поэтому, когда будете анализировать убыток от обесценения ОС, проверьте сальдо счета 09.
Пример расчета убытка от обесценения ОС
Станок стоимостью 5 млн рублей, накопленная амортизация 1 млн рублей, балансовая стоимость 4 млн рублей. Рыночная цена станка упала до 2,5 млн руб. Ценность использования стала 2,2 млн рублей.
Возмещаемую стоимость определяем как максимум из двух этих величин. Таким образом, возмещаемая стоимость равна 2,5 млн рублей.
Убыток составляет:
4 млн — 2,5 млн = 1,5 млн рублей.
В бухучете формируют проводку Дт 91.2 Кт 02.Об на сумму 1 500 000 рублей.
Используйте бесплатно инструкции от экспертов КонсультантПлюс, чтобы восстановить в бухгалтерском учете убыток от обесценения ОС, признанный по правилам МСФО (IAS) 36.
Как восстановить убыток от обесценения
Рыночная ситуация изменилась, и ранее обесцененный актив снова подорожал? В отличие от переоценки, проводимой по МСФО (IAS) 16, восстановление обесценения имеет лимит. Увеличить стоимость актива можно только до той балансовой стоимости, которая сформировалась бы с учетом амортизации, если бы обесценение изначально не признавали. Простыми словами, восстанавливаем только то, что списали ранее.
Теперь расскажу, как восстановить убыток по обесцененному ОС. Мы делаем сторнировочную запись или обратную проводку. Дт 91.2 Кт 02 субсчет «Обесценение» — СТОРНО на сумму восстановления.
Можно сделать и прямую запись:
Дт 02 Кт 91.1.
Пример восстановления убытка от обесценения ОС
Возьмем станок из примера выше. Напомню, мы признали убыток 1,5 млн рублей. Его балансовая стоимость после обесценения стала 2,5 млн рублей. Нормальная амортизация за прошедший год без обесценения составила бы 400 000 рублей.
Балансовая стоимость без учета прошлого убытка:
4 млн — 0,4 млн = 3,6 млн рублей.
Текущая балансовая стоимость с учетом амортизации обесцененного актива, допустим, составила 2,2 млн рублей.
Рыночная цена, то есть возмещаемая стоимость, выросла до 3,8 млн рублей. Можем ли мы восстановить до 3,8 млн рублей? Нет. Лимит будет только 3,6 млн рублей.
Сумма восстановления составляет:
3,6 млн — 2,2 млн = 1,4 млн рублей.
В бухучете формируем проводку Дт 02 Кт 91.1 на сумму 1 400 000 рублей.
Вас может заинтересовать: как отражать выбытие объектов ОС в бухгалтерском и налоговом учете
Обесценение основных средств: частые вопросы
-
В какой момент балансовая стоимость основного средства считается завышенной?
Когда она превышает возмещаемую стоимость. Возмещаемой стоимостью признается наибольшая из двух величина: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.
-
Всегда ли нужно считать справедливую стоимость и ценность использования при определении убытка?
Да, проверить надо оба показателя. Даже если рыночная цена упала, то ценность использования может оказаться выше и перекрыть балансовую, не допуская убытка.
-
Как отразить обесценение в бухгалтерском учете без изменения первоначальной стоимости?
Убыток списывается через кредит счета 02 субсчет «Обесценение» в корреспонденции с дебетом счета 91.2. Это увеличивает накопленный износ актива, не влияя на его первоначальную стоимость на счете 01.
-
Почему при обесценении возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом?
НК РФ не признает резервы под обесценение. Когда вы уменьшаете прибыль на сумму убытка в бухучете, в налогообложении расходов не возникает. Значит, появляются вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив.
-
Можно ли восстановить убыток от обесценения до текущей рыночной цены актива?
Не всегда. Надо соблюдать лимит восстановления — балансовую стоимость, которая была бы сейчас у актива с учетом амортизации, если бы изначально не признавали убыток. Все, что выше этого лимита, не восстанавливается.