Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ по налогам за IV квартал 2023 года

Запрет взыскания налоговых штрафов с учредителя (руководителя) организации-банкрота

При банкротстве организации, в условиях недостаточности ее имущества для удовлетворения требований кредиторов, начинает применяться п. 11 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», предусматривающий субсидиарную ответственность лица, контролирующего такую организацию (руководителя, учредителя и др.).

Рассматривая конкретное дело, КС РФ отметил, что в случае, когда кредитором выступает ФНС РФ (по суммам налоговой недоимки организации-банкрота), может возникнуть ситуация, при которой должностные лица организации (руководители, главные бухгалтеры и др.), получившие негативную оценку суда за действия по уклонению от уплаты налогов, не несут ответственности по штрафам, наложенным на организацию, а ее контролирующие лица (например, учредители), чьи действия такую оценку не получили, несут это бремя в порядке субсидиарной ответственности.

Исходя из принципов справедливости и соразмерности, КС РФ пришел к выводу, что п. 11 ст. 61.11 Фед. закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ не должен применяться для взыскания с лица, контролирующего организацию-должника, штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на эту организацию (см. Постановление КС РФ от 30.10.2023 № 50-П).

Налоговые санкции при утрате права на спецрежим

При проверке индивидуального предпринимателя (ИП), использовавшего два спецрежима (ЕНВД и УСН), но потерявшего право на их применение, ИФНС доначислила ему НДС и НДФЛ, а также применила санкции за неподачу деклараций по этим налогам.

ИП посчитал, что привлечение его к ответственности за непредоставление декларации, повлекшее неуплату налога (ст. 119 НК РФ), и одновременно за неуплату налога, связанную с неподачей декларации (ст. 122 НК РФ), является привлечением к ответственности за одно и то же деяние, поэтому обратился в суд.

После рассмотрения дела в различных инстанциях его принял КС РФ, который отметил, что ранее судами было установлено отсутствие добросовестного заблуждения ИП относительно применяемой системы налогообложения, т. к. он должен был осознавать противоправность своих действий. Что касается примененных к нему мер, то, в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Исходя из рассмотренных обстоятельств, КС РФ указал, что неправомерное применение УСН вместо ОСНО наносит государству ущерб, поэтому (при установлении виновности) требует взыскания налоговых санкций как за неуплату конкретных налогов, так и за неподачу деклараций по ним (см. определение КС РФ от 14.12.2023 № 3286-О).

Уплата налога на прибыль за иностранного посредника

При выплате процентов по займу, привлеченному от иностранной компании, российская организация автоматически становится налоговым агентом по налогу с доходов иностранной организации от источников в РФ (ст. 310 НК РФ). Но существует возможность (при наличии между странами соглашения об устранении двойного налогообложения) уменьшения ставки налога, что и было сделано российской стороной сделки.

Тем не менее, по результатам выездной налоговой проверки на российскую организацию были наложены санкции (доначисление налога, пеня и штраф) за неправомерное уменьшение ставки налога на прибыль при выплате дохода агенту (посреднику) зарубежной компании, не имеющему фактического права на полученный доход.

В ходе разбора дела в Судебной коллегии по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ было установлено, что при получении дохода иностранным агентом в интересах иного лица такой получатель автоматически теряет право на доход (см. определение СКЭС ВС РФ от 06.10.2023 № 305-ЭС23-13710).

Поэтому для применения сниженных ставок налога, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, каждый российский налоговый агент, перечисляющий деньги иностранному лицу, обязан проверить у него наличие права на получение дохода.

Применение льготы по НДПИ при разработке списанных запасов полезных ископаемых

Добывающая компания применяла нулевую ставку НДПИ (пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ), так как считала, что добывает старые, ранее списанные запасы нефти. ИФНС признала эти действия неправомерными, указав, что по факту на государственный баланс были поставлены не ранее списанные запасы, а нефть, обнаруженная в ходе вновь проведенного промыслового исследования (разведки).

При рассмотрении этого дела СКЭС ВС РФ установила, что выводы судов о том, что нормы пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ применяются лишь к тем запасам, которые списывались по конкретным основаниям (например, перевод в забалансовые запасы и т. п.), неправомерны, а позиция ИФНС делает заведомо невозможным использование ставки 0% теми лицами, которые хотели бы вернуться к разработке старых залежей.

В результате доводы ИФНС были отклонены с замечанием, что несмотря на отмену применения ставки НДПИ 0% к добыче ранее списанных запасов (Фед. закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ), эта норма начинает действовать с 01.04.2024 и обратной силы не имеет (см. определение СКЭС ВС РФ от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184).

Применение НДПИ и рентного коэффициента при добыче драгоценных металлов

Организация, добывающая драгметаллы, при расчете НДПИ применила к добытому концентрату, содержащему золото, ставку НДПИ 6%, а к концентрату с иными драгметаллами — 6,5%. При этом коэффициент КРЕНТА был использован в размере 1 для всех ставок. Однако по результатам камеральной проверки ИФНС решила, что в отношении концентрата, содержащего платину, палладий, родий и иридий, добывающая компания должна была применять коэффициент КРЕНТА в размере 3,5.

Суды трех инстанций признали такое решение законным, однако при рассмотрении дела в ВС РФ было установлено, что использование различных ставок НДПИ и коэффициента КРЕНТА в зависимости от степени наличия золота в концентрате НК РФ не предусмотрено (см. определении СКЭС ВС РФ от 20.12.2023 № 309-ЭС23-17431).

Определение НДФЛ при продаже недвижимости в другом регионе

Гражданин, зарегистрированный по месту жительства в одном регионе РФ, реализовал принадлежащую ему 3 года и 9 месяцев квартиру, находящуюся в другом субъекте РФ. Законом «домашнего» региона (по месту жительства) срок владения квартирой для освобождения от НДФЛ при ее продаже определен в 5 лет, а в регионе продажи — 3 года. Тем не менее, по результатам сделки гражданина привлекли к ответственности за неподачу декларации по форме 3-НДФЛ и за неуплату налога.

Когда дело дошло до ВС РФ, суд установил, что определяющим критерием для исчисления НДФЛ является место постановки налогоплательщика на учет, а не расположение его имущества, поскольку НДФЛ перечисляется по месту жительства. Поэтому в указанной ситуации (с учетом пп. 1 п. 6 ст. 217.1 НК РФ) минимальный период владения недвижимостью исчисляется тем субъектом РФ, в котором гражданин стоит на учете и платит налог, причем наличие или отсутствие иных НПА в месте расположения реализованного имущества значения не имеет. Для этого случая период владения квартирой в целях освобождения от НДФЛ определен в 5 лет (см. решение ВС РФ от 22.11.2023 по делу № АКПИ23-924).

Особенности исчисления НДФЛ от кадастровой стоимости недвижимости

Гражданину подарили (не родственники) несколько садовых домиков и участок земли, после чего он продал половину своей доли. По указанным сделкам (дар и продажа) гражданин отчитался, подав декларацию по форме № 3-НДФЛ. Но после ее камеральной проверки ИФНС привлекла его к ответственности по статьям 119 и 122 НК РФ — в связи с неподачей в срок налоговой декларации и занижением налоговой базы по НДФЛ.

Поводом для решения послужила сумма подаренной и частично проданной недвижимости, указанная гражданином ниже кадастровой стоимости по причине отсутствия таких сведений в ЕГРН на момент совершения сделки (в 2020 году) и внесенных в реестр позднее (в 2021 году).

При рассмотрении этого дела ВС РФ сослался на нормы ст. 214.10 НК РФ, предписывающие определять налоговую базу по НДФЛ по кадастровой стоимости объекта лишь при наличии записи о нем в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором регистрируется сделка. При отсутствии таких сведений ИФНС надлежало определять размер налога к уплате, исходя из инвентаризационной стоимости недвижимости.

Таким образом, установлено, что исчисление НДФЛ от кадастровой стоимости при продаже (получении в дар) недвижимого имущества, не освобождаемого от налогообложения, осуществляется лишь при наличии сведений о нем в ЕГРН на 1 января года, в котором произведена госрегистрация перехода права собственности (см. Кассационное определение СКАД ВС РФ от 20.12.2023 № 46-КАД23-17-К6).

Удвоение земельного налога при нецелевом использовании участка

Инспекцией ФНС произведено начисление гражданину земельного налога в двойном размере, предусмотренном п. 15 ст. 396 НК РФ, на основании нецелевого использования участка, который был выделен под индивидуальное жилищное строительство (ИЖС). При этом собственник участка (с видом разрешенного использования «Жилые дома блокированной застройки») является также владельцем части жилого дома, расположенного на этой же земле.

После многочисленных судебных разбирательств дело попало в ВС РФ, который выяснил, что понятие индивидуального жилищного строительства НК РФ не содержит. Поэтому, в соответствии со ст. 11 НК РФ, судом были применены иные НПА, в т. ч. Градостроительный кодекс РФ, определяющий дом блокированной застройки как жилой дом, а не как многоквартирный дом, не подпадающий под ИЖС.

В этой ситуации ВС РФ отменил решение ИФНС и определил, что применение повышенного коэффициента, предусмотренного п. 15 ст. 396 НК РФ в отношении не освоенных по целевому назначению земельных участков, должно производиться с учетом всех особенностей объектов обложения, включая характер строительства: ИЖС или строительство, осуществляемое в процессе предпринимательской деятельности (см. Кассационное определение СКАД ВС РФ от 15.11.2023 № 75-КАД23-5-К3).

Ответственность организации и ее директора за незаконные валютные операции

Акционерное общество уплатило иностранному гражданину, минуя банковский счет в уполномоченном банке, т. е. совершило незаконную валютную операцию. Обнаружив этот факт, ИФНС привлекла к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ как директора общества (штраф — 20 000 руб.), так и само общество (штраф — 185 087,25 руб.).

Общество оспорило эти действия, посчитав, что наказав директора, ИФНС не может применить те же меры ответственности к юридическому лицу.

Исследовав материалы дела, ВС РФ отметил, что исходя из смысла ч. 4 ст. 2.1 КоАП РФ, юридическое лицо не привлекается к административной ответственности лишь при отсутствии вины. Если организация, имея все возможности для исполнения норм и правил, за нарушение которых установлена административная ответственность, не приняла необходимых мер по их соблюдению, это приведет к наказанию как самой организации, так и ее должностных лиц (см. определении СКЭС ВС РФ от 13.12.2023 № 309-ЭС23-14677).

Читайте также:

• обзор практики КС РФ за 4 квартал 2023 года;
• обзор судебной практики о налогах и трудовых спорах;
• какие законы вступят в силу с марта 2024 года;
• обзор изменений Налогового кодекса с марта 2024 года.