А.К.: Конечно.
Вопрос. При расчете налога на прибыль здесь все зависит от того, было ли получено согласие арендодателя на эти улучшения. А когда мы начисляем НДС при выполнении СМР по созданию улучшений или передаче этих улучшений арендодателю, его согласие имеет какое-нибудь значение?
А.К.: Безусловно. Причем связано это именно с ограничениями, предусмотренными гл. 25 НК. Как было отмечено лектором, при создании неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем, арендатор должен ежемесячно исчислять НДС со стоимости СМР для собственного потребления Налоговый кодекс Статья 146 Налоговый кодекс Статья 167. Светлана Анатольевна сказала также, что принять этот НДС к вычету можно будет после его уплаты в бюджет, то есть в следующем месяце Налоговый кодекс Статья 171 Налоговый кодекс Статья 172. Это значит, что в результате ваша организация практически ничего не потеряет, если не принимать во внимание временное отвлечение денежных средств. Однако нельзя забывать о том, что НК предусматривает ряд условий для применения этого вычета Налоговый кодекс Статья 171.
Во-первых, созданное при выполнении СМР имущество должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В нашем случае это означает, что в облагаемой НДС деятельности должно использоваться и само арендованное помещение, в котором были проведены улучшения. Думаю, что это условие в большинстве случаев выполняется. Кроме того, очевидно, что направление использования арендованного имущества никак не зависит от согласия или несогласия арендодателя на создание улучшений.
А вот второе условие связано с таким волеизъявлением непосредственно. Оно заключается в том, что стоимость самостоятельно построенного имущества должна учитываться при исчислении налога на прибыль. Как мы знаем, гл. 25 НК Налоговый кодекс Статья 246 разрешает учитывать в составе расходов стоимость только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя Налоговый кодекс Статья 256. Вот и получается, что, если согласие получено, можно и учесть расходы при исчислении налога на прибыль, и принять к вычету НДС со стоимости СМР. Если же согласие не получено, то нет ни "налоговых" расходов, ни вычета.
Поэтому если вы собираетесь производить какие бы то ни было неотделимые улучшения арендованного имущества, то, прежде всего, просто необходимо заручиться согласием арендодателя. Я думаю, что договориться об этом с арендодателем в большинстве случаев труда не составит, поскольку согласие арендодателя само по себе не приводит к возникновению каких-либо его обязательств. Нужно только предусмотреть в договоре или дополнительном соглашении, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости улучшений Гражданский кодекс Статья 623. Если же ваш арендодатель категорически отказывается давать согласие, то, прежде чем приступать к работам по созданию неотделимых улучшений, нужно тщательно просчитать все неблагоприятные налоговые последствия. Вполне возможно, что их денежное выражение превысит тот положительный эффект, который организация рассчитывает получить от использования улучшений.
Вопрос. Подождите. Вот вы говорите, что если улучшения согласованы, то НДС по СМР принимается к вычету. Но ведь мы выяснили, что в целях налогообложения прибыли можно учесть только часть расходов по созданию улучшений, причем, как правило, не самую значительную. Не значит ли это, что и вычет НДС можно применить только в части, приходящейся на стоимость улучшений, отнесенную на расходы?
А.К.: На мой взгляд, нет. Содержащаяся в п. 6 ст. 171 формулировка условия применения вычетов позволяет говорить о том, что в данном случае важен сам факт начисления амортизации, то есть учета расходов по созданию имущества при исчислении налога на прибыль, а не величина этих расходов. Конечно, можно вспомнить и о следующем пункте ст. 171, в котором говорится об ограниченном применении вычетов НДС, относящегося к расходам, которые в целях налогообложения прибыли учитываются по нормативам. Но, согласитесь, в нашей ситуации ни о каких нормативах речи не идет. НК ограничивает не размер расходов, а период их признания.
Вопрос. У меня тоже возникают сомнения, но несколько иного характера. Вы исходите из того, что ограничения, предусмотренные п. 6 ст. 171, в нашем случае относятся к неотделимым улучшениям. Но ведь там говорится не о работах по созданию имущества, а о работах, "связанных с имуществом". И именно на это имущество, на мой взгляд, распространяются ограничения. Очевидно, что имущество, с которым связаны работы по созданию улучшений, - это арендуемое помещение. А оно в любом случае используется в облагаемой НДС деятельности, и по нему начисляется амортизация в налоговом учете. Правда, не арендатором, а арендодателем. Но ведь в НК не говорится о том, что это запрещено. Что вы можете сказать по этому поводу?
А.К.: Да, действительно, формулировку п. 6 ст. 171 нельзя признать очень удачной, и предложенное вами толкование вполне возможно. Но налоговики с вами точно не согласятся. Да и суд вряд ли займет вашу сторону. Согласитесь, несмотря на то что буквальное прочтение этой нормы может привести к различным выводам, из общей логики гл. 21 НК следует, что здесь имеется в виду именно имущество, созданное налогоплательщиком, то есть, в нашем случае, неотделимые улучшения. Ведь НДС начисляется на стоимость СМР, выполненных организацией самостоятельно. Значит, и вычет этого НДС должен зависеть от направления использования имущества, полученного в результате выполнения этих работ.
Вопрос. В целом понятно. Но вы говорите только об НДС по СМР. А что с тем НДС, который мы должны начислить при передаче улучшений арендодателю? Там есть какие-то различия между согласованными и несогласованными улучшениями?
А.К.: Нет, здесь все зависит только от того, выплачивает ли арендодатель компенсацию или нет. Если же компенсации не было, то согласие арендодателя значения не имеет. Происходит безвозмездная передача имущества, которая облагается НДС. Как уже говорила Светлана Анатольевна, такого мнения придерживается и Минфин .
Вопрос. А что об этом думают арбитражные суды?
А.К.: Устойчивой арбитражной практики по этому вопросу пока не сложилось. Например, ФАС Уральского округа соглашается с тем, что передача улучшений арендодателю облагается НДС. А вот по мнению ФАС Московского округа, передачу улучшений нельзя признать реализацией, а значит, и НДС начислять не нужно . Хотя мне кажется, что в данном случае утверждения Минфина основаны на законе, а потому оспорить их будет достаточно сложно. Но стоит ли доводить дело до суда или нет, решать, конечно же, вам. И исходить в данном случае нужно, прежде всего, из цены вопроса, то есть из суммы НДС, которая, в свою очередь, зависит от рыночной стоимости улучшений на дату возврата арендуемого имущества.
Вопрос. А если мы все-таки решим не следовать указаниям Минфина и не станем начислять НДС при передаче улучшений, не придется ли нам восстанавливать НДС по СМР?
А.К.: Скорее всего, нет. НК действительно предусматривает необходимость восстановления НДС по СМР, если созданное в результате этих работ имущество станет использоваться в деятельности, не являющейся объектом налогообложения Налоговый кодекс Статья 170. Но по основным средствам сумму восстанавливаемого налога нужно определять пропорционально их остаточной стоимости. А если вы последуете советам лектора и в бухучете установите срок полезного использования улучшений, равный оставшемуся сроку аренды, то к моменту передачи улучшений арендодателю их остаточная стоимость будет равна нулю. Поэтому восстанавливать ничего не придется.
Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 08
Кошелев А.П.
