Приобретение земельного участка на условиях 100%-ной предоплаты
Как отражаются в учете операции по приобретению земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для строительства объекта производственного назначения, если участок приобретается на условиях 100%-ной предоплаты? Цена земельного участка составляет 5 000 000 руб.
Гражданско-правовые отношения
Организация может для строительства объекта приобрести в собственность за плату земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Государственная пошлина
За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка. В данном случае такими затратами является плата за приобретение участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Данная запись производится на дату фактической передачи организации земельного участка.
При принятии земельного участка к учету в составе объектов ОС (после государственной регистрации перехода права собственности на участок) сформированная на счете 08, субсчет 08-1, первоначальная стоимость участка списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.
Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
При признании в налоговом учете в составе расходов затрат на приобретение земельного участка (не признаваемых расходом в бухгалтерском учете) у организации возникают постоянные разницы (ПР), приводящие к образованию постоянных налоговых активов (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ПНА отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего также образуются ПР и соответствующий ей ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-гп "Расчеты по государственной пошлине".
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
На дату перечисления платы за приобретаемый земельный участок | ||||
Перечислена плата за приобретаемый земельный участок <*> | 60 | 51 | 5 000 000 | Договор продажи участка, Выписка банка по расчетному счету |
После получения земельного участка | ||||
Отражены затраты на приобретение земельного участка | 08-1 | 60 | 5 000 000 | Акт приемки-передачи участка |
Перечислена госпошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок | 68-гп | 51 | 15 000 | Расписка в принятии документов на государственную регистрацию права собственности, Выписка банка по расчетному счету |
Отражен ПНА (5 000 000 x 20%) | 68-пр | 99 | 1 000 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Сумма госпошлины отнесена на затраты, связанные с приобретением участка | 08-1 | 68-гп | 15 000 | Свидетельство о государственной регистрации прав |
Отражен ПНА (15 000 x 20%) | 68-пр | 99 | 3 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Земельный участок учтен в составе ОС (5 000 000 + 15 000) | 01 | 08-1 | 5 015 000 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств |
<*> Операции по реализации земельных участков объектами налогообложения по НДС не признаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Ю.С.Орлова, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложениюСтатья 130 ГК РФ. Недвижимые и движимые вещи
Статья 131 ГК РФ. Государственная регистрация недвижимости
Статья 223 ГК РФ. Момент возникновения права собственности у приобретателя по договору
Статья 551 ГК РФ. Государственная регистрация перехода права собственности на недвижимость
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 264.1 НК РФ. Расходы на приобретение права на земельные участки
Статья 25 ЗК РФ. Основания возникновения прав на землю
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ