Резервный капитал в бухгалтерском учете

Что такое резервный капитал

Согласитесь, путь предпринимательства не устлан лепестками роз. Разные случаются взлеты и падения, все предусмотреть невозможно. Резервный капитал (РК) — это и есть такая соломка, которую предприятие подстилает, чтобы падать было мягко. Это своего рода страховка, копилка. Как и положено копилкам, в тучные времена она наполняется, в худые — расходуется.

Пополнять и расходовать РК «как придется» нельзя. Существуют законодательные рамки, которых необходимо придерживаться, работая с этим финансовым инструментом.

Для акционерных обществ (АО) формирование резерва обязательно. Законом 208-ФЗ установлен минимальный размер РК — 5% от уставного капитала. Считаете, маловато будет? Формирование РК в большем размере возможно, если это предусмотрено в уставе АО. Пополняет свою копилку акционерное общество, ежегодно отчисляя по 5% от чистой прибыли, пока не соберет установленную законодательством (или уставом) сумму.

Обществам с ограниченной ответственностью (ООО) законодатель предоставил право самостоятельно решать, создавать ли резерв. Закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ требует лишь отражения порядка и размера РК (равно как и других фондов, создаваемых ООО) в уставе Общества (п. 1 ст. 30).

Как и на что использовать резервный капитал

Решение об использовании РК принимает уполномоченный орган АО — совет директоров (наблюдательный совет). Такое положение закреплено в пп. 12 п. 1 ст. 65 закона 208-ФЗ. Этот же закон ограничивает направления использования созданного резерва акционерным обществом.

Вот так строго.

А что с ООО-шками? Поскольку закон 14-ФЗ не конкретизирует направления использования резерва в ООО, обратимся к ст. 69 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ» (Приказ Минфина № 34н), где в качестве целей создания РК указаны:

• покрытие убытков;
• погашение облигаций;
• выкуп собственных акций (в случае ООО — долей в УК).

То есть инициативу проявлять ООО, вроде, разрешили, но не совсем.

За счет чего формируется резервный капитал

АО и ООО пополняют РК за счет чистой прибыли, но допустимо и привлечение целевых взносов акционеров (участников). В бухучете отразим увеличение резерва проводками:

Дт 84 Кт 82 — распределение чистой прибыли;

Дт 75 Кт 82 — за счет взносов акционеров (участников).

Как отражать использование резервного капитала в бухгалтерском учете ООО

С направлениями расхода РК для ООО мы определились, а теперь пора заняться бухучетом.

Вот какие проводки должно сделать ООО, согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, уменьшая резервный капитал:

С первой проводкой вопросов не возникает.

Допустим, за отчетный год у ООО образовался убыток в размере 120 000 руб. Общество формирует резервный фонд, на конец отчетного периода он составил 220 000 руб. Получив решение участников о покрытии убытка за счет резерва, бухгалтер сделает проводку:

Дт 82 Кт 84 на сумму 120 000 руб.

Вторая проводка, указанная в таблице, вызывает вопросы у специалистов. Проблема вот в чем.

Задолженность за эмитированные Обществом облигации отражается по кредиту счетов 66 и 67 (краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы) обособленно от других заемных средств, на отдельном субсчете.

Если облигации погашаются за счет РК, то, согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина № 94н), надо сделать проводку Дт 82 Кт 66, 67. И получится, что долг вырос. А мы собирались его гасить. Как так-то?

Удивляться, собственно, нечему. Кто из нас не знает ситуацию, когда и прибыль высокая, и фонды сформированы в максимальном размере, а денег нет. Насколько счастлив будет кредитор, увидев идеальную структуру баланса, свидетельствующую о финансовой устойчивости заемщика, и услышав при этом известное «денег нет, но вы держитесь»? Будем честны: ничто не обрадует нашего партнера больше, чем тривиальное погашение облигаций самыми простыми дензнаками в наличной или безналичной форме.

Делаем вывод, что для погашения облигаций нужен не столько большой и прекрасный резервный капитал, сколько высоколиквидные активы. И тогда бухгалтер спокойно отразит выплату по эмитированным бумагам нормальной проводкой:

Дт 66, 67 Кт 50, 51, 52 и т. п.

А вот проценты по погашаемым облигациям в самый раз отнести за счет резервного фонда, если нет иных источников. И тогда проводка Дт 82 Кт 66, 67 будет вполне логична и оправданна. Например, погашаются облигации на сумму 200 000 руб. + проценты по ним 30 000 руб.:

Дт 66, 67 Кт 51 — погашены облигации с процентами 230 000 руб.;

Дт 82 Кт 66, 67 — начисленные проценты отнесены на счет РК, чтобы не уменьшать показатели прибыли текущего периода.

Счет 81 (см. инструкцию о применении плана счетов) и вовсе со сч. 82 не корреспондирует. Не придумали еще проводок лучше, чем:

Дт 81 Кт 50, 51, 52 и т. п.

Но чуть позже мы еще вернемся к сч. 81 и рассмотрим корреспонденцию 82/81.

Может пригодиться: план счетов бухгалтерского учета

Как отражать использование резервного капитала в бухгалтерском учете АО

Направление резервного капитала на латание брешей, пробитых неудачным стечением обстоятельств, в капитале АО — нормальный управленческий ход. Покрытие убытка средствами РК в учете АО отражается теми же проводками, что и в ООО. Повторяться не станем. Проводку Дт 82 Кт 66, 67 при погашении облигаций обсудили. Вот еще проводки, встречающиеся в некоторых рекомендациях:

Вновь обращаемся к инструкции по применению плана счетов и… не находим там ничего похожего. Равно, как и отражение покрытия непредвиденных расходов средствами резервного фонда (Дт 82 Кт 20, 94).

Давайте рассмотрим ситуацию, когда АО принимает решение об уменьшении уставного капитала. Статья 101 ГК РФ допускает уменьшение УК путем покупки и погашения части акций, если это предусмотрено уставом АО.

Законом 208-ФЗ предусмотрено как обязательное, так и добровольное уменьшение УК путем:

• уменьшения номинальной стоимости акций;
• сокращения их количества.

Итак, некоему АО надо уменьшить уставный капитал на 300 000 рублей. Номинальная стоимость акций — 1000 руб., т. е. АО выкупает 300 акций. Но выкупать их пришлось не по номиналу, а по 1100 рублей. Разница между номиналом и фактической ценой выкупа составила 30 000 рублей.

Получив документы, бухгалтер так опишет этот факт хозяйственной жизни:

Обратите внимание на последнюю проводку. Как раз о ней мы говорили, как о спорной. Приказ Минфина № 34н эту проводку видит вот так:

Дт 91 Кт 81.

То есть разница между номинальной и выкупной стоимостью акций учитывается в составе прочих доходов и расходов текущего периода, а не резервного капитала. И это полностью соотносится с положениями ст. 35 закона № 208-ФЗ.

Больше повезло аграриям. Уже упомянутый нами Приказ Минсельхоза от 13.06.2001 № 654 приводит исчерпывающие рекомендации по корреспонденции счета 82:

Резервный капитал в бухгалтерском учете и отчетности

Для учета операций с резервным капиталом предназначен одноименный счет 82. Он пассивный, т. е. увеличение отражается по кредиту, а использование — по дебету. К сч. 82 открываются субсчета:

• 82.01 — резервы, образованные в соответствии с законодательством;
• 82.02 — резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

В бухгалтерском балансе коммерческих организаций РК отражается по строке 1360 в разделе III «Капитал и резервы».

НКО (а они тоже имеют право на формирование резервного фонда) отражают его по строке 1370 раздела III «Целевое финансирование».

Для сведения: календарь бухгалтерской отчетности на текущий год

Увеличение или уменьшение резервного капитала

В уставе Акционерного общества изначально может быть прописано формирование РК в соответствии с законодательством, т. е. в размере 5% УК. Однако, учитывая различные внутренние и внешние обстоятельства и причины, собственники вправе принять решение об увеличении РК. При этом необходимо учесть требование ст. 28 закона 208-ФЗ: за счет имущества АО уставный капитал увеличивается в размере, не превышающем сумму уставного и резервного капиталов общества.

Уменьшение РК возможно только по причинам, которые мы рассмотрели в статье. Напомним: это покрытие убытка, погашение облигаций, выкуп акций.

В бухгалтерской отчетности все изменения РК отражаются в специальной форме — «Отчет об изменениях капитала».