Добавочный капитал в бухгалтерском учете

Добавочный капитал (ДК) — одна из составляющих собственного капитала компании, вид пассивных средств, не зависящий от хозяйственной (операционной) деятельности предприятия. Является некоей страховкой при неблагоприятных изменениях экономической обстановки, соломкой, которую так удобно подстелить, когда потребуется.

Источники формирования добавочного капитала

Добавочный капитал, как и любой другой, прирастает, только если дела компании идут хорошо, она процветает, деятельность приносит доходы, активы растут, и жизнь хороша. Его наличие, а тем более рост, наблюдаемый в динамике, свидетельствуют о финансовой устойчивости компании. Как отмечено в определении, изменение ДК никак не связано с результатами финансово-хозяйственной деятельности. За счет чего же он прирастает? У него свои источники.

Дооценка основных средств

ФСБУ 6/20 «Основные средства» содержит норму о том, что основные средства организации учитываются либо по первоначальной, либо по переоцененной стоимости.

Процедура эта призвана привести стоимость основных средств к так называемой «справедливой стоимости». Здесь ФСБУ 6/20 отсылает нас к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», в котором даны как определение, так и подход к оценке.

Не будет слишком большим допущением сказать, что «справедливая» стоимость сродни привычной нам «рыночной». Увеличение стоимости ОС в результате дооценки и формирует добавочный капитал, минуя налогообложение. То есть сумма дооценки не участвует в расчете налога на прибыль. Но! Только в том случае, если ранее проведенная уценка (или обесценение) ОС не признавалась ранее расходом для целей налогообложения. Чуть позже приведем пример с проводками.

При выбытии ОС «переоцененная» составляющая его стоимости переносится на нераспределенную прибыль.

В бухгалтерском балансе в состав внеоборотных активов входят не только основные средства, но и:

• нематериальные активы;
• доходные вложения в материальные ценности;
• долгосрочные финансовые вложения;
• отложенные налоговые активы;

Все ли они подлежат переоценке? Отнюдь.

Для сведения: как учитывать основные средства по ФСБУ 6/2020

Помимо основных средств, предприятиям разрешено проводить переоценку нематериальных активов. Порядок переоценки НМА и отражения ее результатов в учете аналогичны правилам для ОС (см. ФСБУ 14/2022).

Для долгосрочных финансовых вложений существуют свои правила, о которых сейчас подробно рассказывать не будем. Заметим только, что результаты переоценки финансовых вложений относятся на финансовые результаты и на интересующий нас добавочный ресурс никак не влияют.

Отложенные налоговые активы (ОНА) и вовсе не подлежат переоценке — это расчетная величина, отражающая несоответствие оценок в бухгалтерском и налоговом учете. Не спорим, что ОНА в том числе возникают и при принятии к учету основных средств и нематериальных активов, однако переоценке подлежат сами активы, а не отклонения в их оценках.

Эмиссионный доход

Разница между стоимостью продажи и номинальной ценой реализованных акций — эмиссионный доход — еще один источник пополнения ДК. Понятно, что формируется он только в акционерных обществах. Но как поступить, если ООО продает долю в уставном капитале выше номинала? Вопрос этот адресовался Минфину неоднократно, и ведомство обозначило свою позицию: такой доход формирует добавочный капитал ООО.

Приведем, например, цитату из Письма Минфина от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582 как наиболее близкого к нашей сегодняшней теме:

Если по действующему законодательству у общества с ограниченной ответственностью возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к бухгалтерскому учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с последующими изменениями и дополнениями), сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

Наверное, не совсем корректно называть такой доход «эмиссионным» применительно к ООО, однако очевидно, что он аналогичен эмиссионному, имеет одну с ним природу и учитывается по правилам, установленным для такого дохода акционерных обществ. И это правильно.

Иные источники

Добавочный капитал формируют и другие источники, аналогичные по своему характеру, то есть не увеличивающие УК и не приводящие к изменению финансовых результатов. Это, например,

• взносы акционеров (участников), направленные на финансирование и поддержание деятельности предприятия (п. 1 ст. 32.2 закона 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);
• взнос иностранного участника общества в валюте, приводящий к возникновению курсовых разниц (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте»).

Такие источники пополнения ДК на практике встречаются реже, чем дооценка основных средств или эмиссионный доход, но и сбрасывать их со счетов нельзя.

Бухгалтерский учет добавочного капитала

Для отражения операций с ДК в бухучете предназначен одноименный счет 83. Традиционно счета учета собственных средств организации пассивные, и счет 83 не исключение — его пополнение отражается по кредиту, расходование (уменьшение) — по дебету. Аналитический учет добавочного капитала организуется в разрезе источников его формирования и направлений использования — это указание содержится в «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета» (Приказ Минфина № 94н).

Может пригодиться: план счетов бухгалтерского учета

Вот некоторые проводки с участием счета 83:

Обратите внимание: если уценка превысит ранее произведенную дооценку, то сумма превышения относится на финансовый результат.

Рассмотрим обещанный пример для наглядности.

Общество в 2021 году произвело дооценку основного средства (конкретного ОС, не всех вместе!) на сумму 100 000 рублей и увеличило начисленную по нему амортизацию на 8000 рублей.

В учете сделаны проводки:

• Дт01 Кт83 — 100 000;
• Дт83 Кт02 — 8000.

В 2022 году это основное средство было уценено на сумму 105 000, а амортизация снижена на 9000 рублей.

Внимание, проводки:

• Дт83 Кт01 — 100 000 — списана ранее проведенная дооценка;
• Дт91.2 Кт01 — 5000 — отнесена на финансовый результат разница между уценкой и ранее произведенной дооценкой;
• Дт02 Кт83 — 8000 — списана амортизация по ранее проведенной дооценке;
• Дт02 Кт91.1 — 1000 — отнесена на финансовый результат разница.

И так следует поступить с каждым! С каждым объектом ОС и/или НМА, подвергшихся таким процедурам!

Налоговый учет добавочного капитала

В налоговом учете добавочный капитал не участвует никак. Это бухгалтерская величина, и отражается она исключительно в учете бухгалтерском.

Отражение добавочного капитала в отчетности

Собственный капитал организации, частью которого является добавочный, собран в III разделе бухгалтерского баланса. ДК отражается по одноименной строке 1350.

Использование средств добавочного капитала

Приказ Минфина № 94н сурово ограничивает расход ДК: отраженные по Кт счета 83 суммы, как правило, не списываются, гласит он.

Но все-таки разрешает дебетовать счет в случаях:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки (проводка есть в нашей таблице —Дт83 Кт01);
• увеличения уставного капитала за счет добавочного (Дт83 Кт80);
• распределения ДК (его части) между участниками (Дт83 Кт75). Такая ситуация имеет место, например, при ликвидации предприятия;
• покрытия убытков прошлых периодов (Дт83 Кт84).

Шутить с использованием ДК не надо, если не планируете объясняться по этому поводу с налоговиками.