Налогообложение НДС услуги аренды ВС

Вы серьезно хотите получить компетентный ответ от незнакомых людей в интернете? 

Смотрите, заходите сюда, оформляете бесплатный доступ на 2 дня ко всей базе знаний Консультант + и за это время находите и ответ на свой вопрос, и судебную практику, и все формы документов с примерами заполнения, какие вам только понадобятся.

Ознакомитесь с данной информацией:

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ:

АРЕНДОДАТЕЛЬ-НЕРЕЗИДЕНТ - ЕГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В.В. СЕМЕНИХИН

В соответствии с российским налоговым правом иностранные организации, так же как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Причем уплачивать указанные виды налогов иностранные организации могут либо сами, либо через налогового агента.

Об особенностях уплаты данных налогов арендодателями-нерезидентами мы расскажем в данной статье.

Вначале отметим, что общие правовые основы регулирования арендных отношений в Российской Федерации определены гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Однако из заявленной темы статьи вытекает, что речь идет о договоре аренды, заключенном между участниками разных стран. Поэтому договорные отношения с иностранцем-арендодателем должны строиться с учетом международного частного права. То есть при заключении договора аренды договаривающиеся стороны вправе выбрать нормы применимого права, которыми они будут руководствоваться при исполнении договора.

Если применимое право договором не закреплено, то следует руководствоваться положениями международных соглашений, ГК РФ, а также других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в Российской Федерации.

Нужно сказать, что при арендных отношениях с нерезидентами довольно часто используется право российского государства, особенно если речь об аренде недвижимости, расположенной в Российской Федерации.

Гражданско-правовые основы договора аренды

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Как видим, сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. Причем на основании ст. 608 ГК РФ в качестве арендодателя выступает собственник имущества либо лицо, управомоченное собственником или законом на такие действия.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами на срок более года или, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока. Договор на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации (ст. 651 ГК РФ).

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Аналогично необходимо поступить и при прекращении договора (ст. 655 ГК РФ).

Так как в настоящей статье речь идет об арендодателе-нерезиденте, то отношения между российской и иностранной сторонами при заключении договора аренды регулируются еще и Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ нерезидентами являются в том числе находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения юридических лиц (организаций, не являющихся юридическими лицами), созданных в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющих местонахождение за пределами территории Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций

Как уже было отмечено, иностранные организации наравне с российскими фирмами признаются плательщиками налога на прибыль. Причем для иностранных компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, под прибылью понимается разница между полученными через эти постоянные представительства доходами и расходами представительства, определяемыми в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (ст. 247 НК РФ). У всех иных иностранных фирм объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Как установлено в п. 2 ст. 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Заметим, что сам по себе факт владения иностранной компанией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию на российской территории постоянного представительства иностранной фирмы. Вместе с тем если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и так далее, то такая деятельность "иностранца" может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Подтверждают эту точку зрения и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 19 января 2007 г. N 20-12/05685.

Кроме того в Письме Минфина России от 4 августа 2011 г. N 03-08-05 разъясняется, что сдача в аренду имущества на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, если она связана со строительно-монтажными работами, а срок предоставления в аренду имущества превышает 12 месяцев.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный "иностранцем" в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расходы, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Как сказано в Письмах Минфина России от 5 сентября 2012 г. N 03-03-06/4/96, от 19 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/833, от 25 августа 2010 г. N 03-03-06/1/565 (п. 2), от 21 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/279, от 17 июля 2008 г. N 03-03-06/1/414, УФНС России по г. Москве от 19 октября 2010 г. N 16-15/109224@, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

Следует отметить, что этой точки зрения чиновники придерживались не всегда. Так, в Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13 сказано: если до момента заключения компанией договора по сдаче в аренду площадей здания, принадлежащего компании на праве собственности и находящегося в стадии ремонта, доходы у компании отсутствуют, то это классифицируется как отсутствие деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности компания не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью (включая суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (продавцам) товаров, работ, услуг, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в случаях, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Аналогичная позиция была высказана и в Письмах Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115144.

Вместе с тем в большинстве своем арбитры встают на сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и осуществленными расходами. То есть финансовый результат может быть как положительным, так и отрицательным.

Таким образом, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация продукции ниже себестоимости и другие аналогичные обстоятельства не могут рассматриваться как основания для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. Такие выводы сделаны судебными органами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. N А29-5041/2011, ФАС Московского округа от 5 мая 2012 г. N А40-79747/11-91-341, ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2011 г. N А56-60826/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2010 г. по делу N А27-18789/2009.

Обратите внимание! Существуют и противоположные судебные решения: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2008 г. по делу N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. по делу N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1.

Если деятельность иностранной компании-арендодателя приводит к образованию постоянного представительства или же доходы от сдачи имущества в аренду связаны с постоянным представительством иностранной организации, то налог на прибыль, в том числе с доходов по аренде, "иностранец" исчисляет и уплачивает сам.

Если же деятельность собственника арендуемого имущества не носит регулярного характера, то налог на прибыль с доходов по аренде будет платить налоговый агент - российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающее иностранной фирме арендные платежи. Как уже было отмечено, в этом случае объектом налогообложения выступают доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Налог удерживается при перечислении арендной платы и уплачивается в бюджет арендатором не позднее следующего дня. Такие правила вытекают из п. 2 ст. 287 НК РФ, п. 5 ст. 309 НК РФ и п. 1 ст. 310 НК РФ.

По общему правилу при исчислении суммы налога арендатор исходит из ставки налога, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ - в размере 20%. Если имеет место аренда (фрахт) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, то применяется ставка налога 10%. Аналогичные разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. N 16-15/072627.

При удержании налога налоговому агенту следует помнить о правиле, установленном п. 2 ст. 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда арендатор не должен удерживать налог из дохода иностранного арендодателя, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения не означает автоматического освобождения сумм арендной платы от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке до выплаты арендных платежей иностранному арендодателю, последний обязан представить ему подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то "агентский" налог арендатору придется уплатить.

Обратите внимание! Если подтверждение, представленное арендодателем, заверено не соответствующим образом, то это может привести к весьма негативным последствиям у арендатора. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11.

Заметим, что налоговый агент вправе не удерживать налог у иностранного арендодателя только при условии того, что указанное подтверждение представлено ему до момента выплаты дохода.

Если же налог удержан налоговым агентом, то впоследствии иностранный арендодатель вправе вернуть сумму удержанного налога, при представлении в налоговый орган документов, перечень которых приведен в п. 2 ст. 312 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

На основании ст. ст. 11 и 143 НК РФ иностранные организации признаются плательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 21 НК РФ. С точки зрения гл. 21 НК РФ сдача имущества в аренду представляет собой услугу, на что указывают положения ст. 148 НК РФ.

Реализация услуг на территории Российской Федерации, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС. Так как при исчислении НДС ключевым моментом является место оказания услуги, то в первую очередь необходимо определить, на территории какого государства оказывается услуга.

Место определения работ, услуг регламентировано в гл. 21 НК РФ ст. 148 НК РФ.

Если имеет место договор аренды недвижимого имущества, то место реализации услуг по аренде определяется в соответствии с п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если сдаваемое в аренду недвижимое имущество находится на территории Российской Федерации.

В случае аренды движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, место оказания услуги определяется в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ - местом оказания услуги считается территория Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 27 октября 2008 г. N 03-07-08/246.

В отношении аренды наземных автотранспортных средств НК РФ не содержит прямого ответа на вопрос, можно ли в данном случае пользоваться пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Вместе с тем, по мнению контролирующих органов, место реализации услуг по сдаче в аренду наземных транспортных средств определяется по месту осуществления деятельности арендодателя. На это указывает Письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-07-08/120, а также Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2006 г., 9 октября 2006 г. N КА-А40/9552-06 по делу N А40-13427/06-118-129.

Если местом оказания услуги по аренде признается территория Российской Федерации, то у иностранной организации - плательщика НДС возникает объект налогообложения, с которого следует исчислить и заплатить налог в бюджет. Если иностранный арендодатель зарегистрирован на российской территории в качестве налогоплательщика, то он самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В том случае, если такой регистрации нет, то арендатор признается налоговым агентом по НДС, на что указывает п. 1 ст. 161 НК РФ.

Обратите внимание! В период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. не признаются налоговыми агентами по НДС, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), имущественные права для целей организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи:

- иностранные организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

- иностранные маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета (далее - МОК);

- филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами МОК.

Такие изменения в ст. 161 НК РФ были внесены Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Иными словами, согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент - арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

В случаях оказания услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 23 апреля 2010 г. N 03-07-08/128).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного арендодателя, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 9 февраля 2012 г. N 03-07-08/33).

Поэтому налоговому агенту придется сделать две "платежки": одну - на перечисление суммы НДС, а другую - на оплату услуг аренды. Хотя из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с арендодателем.

Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя - иностранной организации арендатор - плательщик НДС вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество используется им в налогооблагаемой деятельности, услуги аренды приняты к учету и на руках имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, а также документы, свидетельствующие о том, что сумма "агентского" налога уплачена в бюджет.

Так же есть: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения".

Исходя из вышеуказанного считаю, что НДС в РФ по сдаче в аренду уплачивается по ставке 18%.