Начисление амортизации по основному средству в случае перехода организации на иной режим налогообложения

Бухгалтерский учет

Организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет основных средств в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ ).

Приобретенное организацией оборудование учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна договорной стоимости оборудования с учетом НДС (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н , п. 2 ст. 346.11 Налоговый кодекс Статья 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 170).

Сформированная первоначальная стоимость оборудования отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

В соответствии с п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01 в случае применения линейного способа начисления амортизации организация ежемесячно с октября 2007 г. начисляет амортизацию по приобретенному оборудованию в сумме 786,67 руб. (47 200 руб. / 5 лет / 12 мес.). Начисленные по производственному оборудованию суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н , Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится независимо от применяемого режима налогообложения и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

Единый налог по УСН

В рассматриваемой ситуации организация в 2007 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.14). Следовательно, она не уменьшает полученные доходы на сумму расхода на приобретение оборудования при определении объекта налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.25 в случае, если организация переходит с УСН на ОРН и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.16, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Приведенная выше редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ действует с 01.01.2008 (пп. "б" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ , разъяснения по данному вопросу см. также в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266 , доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@ ).

Из буквального прочтения нормы п. 3 ст. 346.25 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации сумма расходов на приобретение основного средства, определяемая за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, составляет 47 200 руб. В таком случае остаточная стоимость этого основного средства на дату перехода на ОРН равна нулю.

Следовательно, организация не начисляет амортизацию по оборудованию, приобретенному в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, после перехода на ОРН организация в бухгалтерском учете продолжает ежемесячно признавать расход в сумме амортизации по оборудованию <*>, а в налоговом учете амортизация не начисляется. Следовательно, с 01.01.2008 в учете организации ежемесячно возникает постоянная разница в сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).

<*> В данной схеме исходим из предположения, что амортизация по производственному оборудованию в полной сумме ежемесячно формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) организации.

Е.А.Кондрашкина, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению