Почему для бухгалтера важен срок исковой давности?

Отслеживание сроков оплаты - одна из важных задач, ведь если платить по договорам не вовремя, можно попасть под нешуточные штрафы, а если пропустить истечение срока исковой давности по платежам, не поступившим от покупателей, то можно не только вообще никогда не получить положенное по договору, но еще и попасть на корректировку и пересчет налоговых обязательств.

В этом материале мы рассмотрим правила исчисления сроков исковой давности и порядок списания безнадежной дебиторской и кредиторской задолженности в налоговом учете.

Немного из права

Итак, исковая давность - это срок для судебной защиты нарушенного права, то есть в пределах этого срока кредитор может обратиться в суд с требованием о взыскании долга. Общий срок исковой давности составляет 3 года.

Примечание. Для некоторых требований закон устанавливает специальные сроки исковой давности. Так, срок исковой давности составляет:

• 1 год:

  (если) требование предъявляется в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда (кроме строительства зданий и сооружений);

  (если) требование вытекает из перевозки груза;

• 2 года, если требование вытекает из договора имущественного страхования (кроме страхования риска ответственности).

Срок исковой давности истекает одновременно как по основному, так и по дополнительным требованиям, вытекающим из соглашений о неустойке, залоге, поручительстве и т.п.

Срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, по требованиям, связанным с предпринимательской деятельностью, не подлежит восстановлению независимо от причин пропуска.

Тем не менее истечение срока исковой давности не препятствует должнику исполнить обязанность добровольно, но тогда он уже не вправе требовать исполненное обратно, даже если в момент исполнения не знал об истечении срока давности.

Следует также помнить, что:

• установленный законом срок исковой давности и порядок его исчисления стороны договора изменить не могут;

• перемена лиц в обязательстве, например при уступке требования, не влияет на течение срока исковой давности.

Срок исковой давности по общему правилу начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права:

• (или) после окончания срока исполнения по обязательствам с определенным сроком исполнения;

• (или) с момента исполнения основного обязательства по регрессным обязательствам. Так, исковая давность на требование с работника сумм, выплаченных организацией потерпевшему в возмещение вреда, причиненного работником при исполнении трудовых обязанностей, начнет течь с момента такой выплаты;

• (или) с момента, когда у кредитора возникло право предъявить требование об исполнении обязательства, по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования. Например, срок исковой давности по требованию об оплате работ, выполненных по договору подряда, в котором срок оплаты не определен, начинает течь с момента подписания акта выполненных работ. А срок исковой давности по требованиям о выплате страхового возмещения - с момента наступления страхового случая.

Примечание. Если по обязательству, срок исполнения которого не определен или определен моментом востребования, законом установлен льготный (более длительный) срок для исполнения должником требования кредитора, то срок исковой давности начинает течь с момента окончания льготного срока. В частности, если договором займа срок возврата суммы займа не установлен или определен моментом востребования, отсчет срока исковой давности начинается по истечении 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования о возврате займа.

Иной момент начала течения срока исковой давности по конкретному требованию может быть установлен законом. Например, момент начала течения этого срока по требованиям, вытекающим из перевозки грузов, определяется транспортными уставами и кодексами. Так, например, течение годичного срока исковой давности по требованиям, вытекающим из договоров перевозок (фрахтования), начинает исчисляться со дня наступления события, послужившего основанием для предъявления претензии или иска, в том числе в отношении

1. возмещения ущерба, причиненного недостачей, повреждением (порчей) багажа, груза, - со дня выдачи багажа, груза;

2. возмещения ущерба, причиненного утратой багажа, - со дня признания багажа утраченным;

3. возмещения ущерба, причиненного утратой груза, - со дня признания груза утраченным;

4. просрочки доставки багажа, груза - со дня выдачи багажа, груза.

Если срок исполнения обязательства договором не установлен, то дата начала течения срока исковой давности может подтверждаться:

• товаросопроводительными документами;

• счетами-фактурами;

• актами выполненных работ (оказанных услуг);

• актами сверки с должниками.

В установленных законом случаях течение срока исковой давности может приостанавливаться. В частности, если в течение последних 6 месяцев срока исковой давности (а если этот срок составляет как раз 6 месяцев или меньше, то в течение срока исковой давности) предъявлению иска препятствовали следующие обстоятельства:

• непреодолимая сила, то есть чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство;

• приостановление действия нормативного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Примечание. Особые основания для приостановления течения сроков исковой давности могут быть установлены законами. Например, по требованиям к перевозчику, вытекающим из договора морской перевозки груза, течение срока исковой давности приостанавливается с момента предъявления к перевозчику претензии до получения ответа на претензию или по истечении 30 дней со дня получения претензии перевозчиком.

При этом течение срока исковой давности приостанавливается именно на время существования обстоятельств, указанных в ст. 202 ГК РФ. После того как обстоятельства, послужившие основанием для приостановления течения срока исковой давности, прекратились, течение срока давности продолжается, и остающаяся часть срока удлиняется:

• либо до 6 месяцев;

• либо, если срок давности 6 месяцев и менее, до срока давности.

Срок исковой давности может и прерываться. После прерывания течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее к этому моменту, не засчитывается в новый срок.

Срок исковой давности прерывается в день:

• предъявления в суд иска;

• совершения в пределах срока давности должником действий, свидетельствующих о признании долга.

Действиями должника, свидетельствующими о признании долга, являются, в частности:

• признание претензии;

• частичная уплата основного долга или сумм санкций;

• просьба об изменении договора, свидетельствующем о признании наличия долга, например об отсрочке или рассрочке платежа.

При этом документы, свидетельствующие о признании долга, должны быть подписаны уполномоченным лицом организации-должника. Право подписи таких документов должно:

• (или) следовать из должностных обязанностей лица;

• (или) следовать из доверенности;

• (или) явствовать из обстановки, в которой лицо действовало.

Например, не будет прерывать течение срока исковой давности акт сверки с организацией- должником, если от ее имени акт подписан главным бухгалтером, не имеющим соответствующей доверенности.

Срок исковой давности не прерывается, если должник бездействует, например не отвечает на претензию, не подписывает акт сверки.

Если, например, за 2 дня до истечения общего срока исковой давности проведена сверка расчетов, по результатам которой уполномоченными лицами должника и кредитора подписан акт с указанием суммы задолженности, то с даты акта срок исковой давности начинается заново и составляет 3 года.

Но если акт сверки будет подписан на следующий день после истечения срока исковой давности, срок все равно будет считаться истекшим.

СОВЕТ

Если вы на 100% уверены, что никогда не получите денег от вашего нерадивого контрагента, то для налоговой экономии не подписывайте с ним акты сверки, ведь в противном случае срок исковой давности прервется и начнет течь заново и в ближайшее время долг не будет признан безнадежным. Если же у контрагента временные финансовые трудности и вы знаете, что в ближайшее время он заплатит, то тогда есть смысл акты составить.

Теперь посмотрим, как влияет истечение срока исковой давности на налоговые обязательства кредитора и должника.

Налоги при списании задолженности

...у кредитора, применяющего метод начисления

Дебиторская задолженность может возникнуть как в случае, когда мы отгрузили, а нам не оплатили (то есть когда нам должны покупатели), так и в случае, когда мы оплатили, но нам не поставили (то есть когда нам должны поставщики).

Любая дебиторская задолженность признается безнадежным долгом и учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности, независимо от того, принимал ли налогоплательщик какие-либо меры по ее взысканию. Отрадно, что с этим согласны и специалисты Минфина, и суды.

Следующий вопрос, который возникает, - это определение момента включения в расходы безнадежного долга - на дату истечения срока исковой давности или все же на дату оформления первичных учетных документов на списание (данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя о списании безнадежных долгов), которые, как правило, составляются позднее. Непосредственно в НК РФ не установлена дата признания внереализационного расхода в виде безнадежного долга, признанного таковым в связи с истечением срока исковой давности.

Правильнее всего проводить инвентаризацию задолженности раз в квартал (а можно и раз в месяц - для уплачивающих налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) с оформлением всех первичных учетных документов и, если срок исковой давности истек, списывать дебиторку на последнее число квартала (месяца). Если же этого не сделать, то есть не списать дебиторку по истечении срока исковой давности, то в периоде истечения срока исковой давности в бухгалтерском учете будут завышены активы, а в налоговом учете - доходы. И если первое приведет к завышению коэффициента ликвидности, то второе - к отвлечению оборотных средств, ведь налог на прибыль придется заплатить в большем размере.

Отметим, что и специалисты Минфина России, и некоторые суды придерживаются этой же позиции - безнадежная дебиторка подлежит списанию на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности.

Подтверждением такой позиции является и совсем свежее решение ВАС РФ о необходимости подачи уточненных деклараций и в том случае, когда уплаченные в бюджет налоги не были занижены. А ведь это именно наш случай - если безнадежная дебиторская задолженность не была списана в периоде истечения срока исковой давности, то в этом периоде налог на прибыль был уплачен в бюджет в большем размере, то есть бюджет ничего не потерял. Так что учет безнадежной дебиторки в более поздних периодах чреват пересчетами и подачей "уточненок".

Примечание. Если вы обнаружили безнадежную дебиторскую задолженность после истечения срока исковой давности (например, при годовой инвентаризации выяснилось, что срок исковой давности истек в предыдущем налоговом/отчетном периоде), то можно попытаться отстоять в суде учет безнадежной дебиторской задолженности во внереализационных расходах в периоде проведения инвентаризации (и, соответственно, составления формы ИНВ-17 (в части дебиторской задолженности)), а также издания приказа руководителя организации о списании безнадежного долга без всяких корректировок предыдущих периодов. А в бухучете - это вообще единственно возможный вариант. Для аргументации такой позиции можно воспользоваться следующими доводами:

• налоговым законодательством прямо не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности;

• налоговое законодательство не содержит и оснований, обязывающих списывать такую задолженность исключительно в периоде истечения срока исковой давности;

• расход в виде дебиторской задолженности, списываемой из-за истечения срока исковой давности, документально подтверждается данными проведенной инвентаризации и приказом руководителя организации о ее списании.

Но следует иметь в виду, что проверяющим вряд ли понравится такое более позднее списание в убыток безнадежной дебиторки, особенно если временной разрыв между моментом истечения срока исковой давности и периодом включения дебиторской задолженности в расходы велик. И споров, может быть, даже судебных, вам не избежать.

СОВЕТ

Отслеживайте истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности (с учетом особенностей, рассмотренных в первой части материала), чтобы потом не возникало необходимости пересчитывать налоговые обязательства за прошедшие периоды, подавать "уточненки" и заявления на зачет/возврат излишне уплаченного налога. А сам факт возникновения долга и истечения трехлетнего срока его взыскания (при отсутствии результатов инвентаризации и приказа руководителя), помимо договора, можно подтвердить следующими первичными документами: товарными накладными, счетами-фактурами, актами об оказании услуг (выполнении работ), актами сверки.

Сумма безнадежного долга, включая НДС:

• (если) резерв по сомнительным долгам не создавался, полностью учитывается в составе внереализационных расходов;

• (если) резерв по сомнительным долгам создавался, списывается за счет резерва по сомнительным долгам, а в части, превышающей сумму резерва, учитывается в составе внереализационных расходов.

Здесь отметим, что резерв по сомнительным долгам может создаваться лишь организациями, определяющими доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления и только по расчетам за реализованные товары, работы и услуги, то есть без учета сумм перечисленных контрагентам авансов. Эта задолженность включается в резерв с учетом НДС, предъявленного покупателю. То есть за счет резерва можно списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности только по отгруженным товарам, работам, услугам. А вот дебиторскую задолженность, образовавшуюся, например, в результате предоплаты контрагенту, не выполнившему свои обязательства под полученные деньги, следует списать по истечении срока исковой давности сразу в состав внереализационных расходов, а не за счет резерва, ведь эта задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам.

Примечание. Стоит отметить, что проверяющим, скорее всего, не понравится, что при наличии резерва по сомнительным долгам (отчисления в который включаются в расходы) налогоплательщик списывает безнадежный долг по выданным авансам сразу в расходы, пусть он и не учитывался при формировании резерва. Ведь суммы любых долгов, признаваемых безнадежными, должны списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, так как резерв предназначен именно для покрытия убытков от безнадежных долгов, категории которых нормами НК РФ не конкретизированы, а сразу на расходы относятся лишь суммы, не покрытые за счет резерва.

...у кредитора, применяющего кассовый метод

Поскольку применяющие кассовый метод налогоплательщики неполученную выручку в составе доходов не учитывают, то они не должны учитывать и расходы в виде безнадежных долгов. Что же касается суммы НДС, предъявленного покупателю, то как раз эта часть задолженности покупателя может быть учтена в составе внереализационных расходов как безнадежный долг. Ведь НДС был уплачен в бюджет в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) за счет самого налогоплательщика, а долг покупателя, в том числе и в части НДС, признан безнадежным. И аргумент здесь такой: НДС является налогом, предъявленным покупателям, и у тех, кто применяет кассовый метод, и у тех, кто применяет метод начисления, причем последним разрешается учитывать в составе расходов суммы безнадежных долгов вместе с НДС! Соответственно, запрет налогоплательщикам, применяющим кассовый метод, учитывать в расходах уплаченные

в бюджет суммы НДС, предъявленные, но не оплаченные покупателями (то есть часть безнадежного долга), экономически не обоснован и, что самое главное, приводит к дискриминации по сравнению с налогоплательщиками, применяющими метод начисления, что недопустимо. Но предупреждаем, что налоговые органы могут не согласиться с этой позицией, ведь суммы налога, предъявленного налогоплательщиком покупателю, в составе расходов не учитываются.

Что же касается дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с уплатой аванса, срок давности по которой истек, то у применяющих кассовый метод налогоплательщиков она учитывается в составе внереализационных расходов как безнадежный долг.

...у кредитора, применяющего УСНО

Речь пойдет о тех "упрощенцах", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", ведь выбравшие объект "доходы" не учитывают при расчете налога никакие расходы вообще, в том числе и дебиторскую задолженность, списанную по истечении срока исковой давности.

"Упрощенцы", выбравшие "доходы минус расходы", к сожалению, не могут учесть в составе расходов списанные долги с истекшим сроком исковой давности, ведь, во-первых, "упрощенцы" работают по кассовому методу, во-вторых, дебиторская задолженность, признанная безнадежной в связи с истечением срока исковой давности, не поименована в закрытом перечне расходов.

При этом все затраты, связанные с приобретением товаров, реализованных, но не оплаченных покупателями, на наш взгляд, следует учитывать в обычном порядке. Ведь для их учета в составе расходов необходима лишь их оплата самим налогоплательщиком. Однако налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, ведь специалисты Минфина России считают одним из необходимых условий признания покупной стоимости товаров расходом оплату товара покупателем.

...у кредитора, уплачивающего ЕНВД

Поскольку базовая доходность налогоплательщика, уплачивающего ЕНВД, не зависит от его фактических доходов и расходов, то истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности, образовавшейся в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, никак не влияет на налогообложение.

...у должника, применяющего метод начисления

Кредиторская задолженность может возникнуть как в случае, когда нам поставили, а мы не оплатили (то есть когда мы должны поставщикам), так и в случае, когда нам оплатили, но мы не поставили (то есть когда мы должны покупателям).

Внимание! Списывайте кредиторскую задолженность не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности для ее взыскания.

Налоговые органы и Минфин России при проведении проверок уделяют большое внимание своевременному включению в доход кредиторской задолженности, ведь она увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Напомним, что кредиторская задолженность вместе с НДС учитывается в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности.

Таким образом, нужно своевременно (раз в квартал (месяц)) проводить инвентаризацию задолженности, выявлять истечение сроков исковой давности и списывать кредиторку вовремя. Ведь если сделать это не в периоде истечения срока исковой давности, а позднее, например в периоде проведения инвентаризации и издания приказа руководителя о списании задолженности, то велика вероятность возникновения спора с налоговым органом, доначисления пеней и взыскания штрафа, что поддерживается большинством судов.

Конечно, есть шансы отстоять в суде признание безнадежной кредиторской задолженности доходом и позже. Ведь до проведения инвентаризации и издания руководителем приказа о списании кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, у налогоплательщика нет оснований для ее списания, а значит, и для включения в состав доходов. Правда, все эти судебные решения вынесены в ситуации, когда срок истек в декабре, а инвентаризация проведена в январе. Следует отметить, что шансы на более позднее списание кредиторки (по дате приказа руководителя, а не по дате истечения срока исковой давности) в доходы у налогоплательщиков недавно повысились. Так, один из налогоплательщиков, проигравших дело в суде в своем округе, все же дошел до высшей судебной инстанции, вынесшей вердикт в его пользу: в отсутствие приказа руководителя о списании кредиторской задолженности у налоговиков нет оснований доначислять налог на прибыль, штрафы и пени. Так что теперь легким росчерком п

ера ВАС РФ перевернул устоявшуюся судебную тенденцию. Как будут реагировать налоговые органы на эту позицию высшей судебной инстанции на местах, покажет время. Однако, как показывает практика, ВАС налоговикам не указ: вспомните хотя бы, с каким маниакальным упорством налоговики на местах требуют восстановления НДС по недостачам.

Если НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для облагаемых НДС операций, не был своевременно принят к вычету, например из-за "пороков" счета-фактуры, или не был учтен в расходах ранее (допустим, при использовании имущества, по оплате которого образовалась кредиторская задолженность, в необлагаемых операциях), то сумма налога учитывается в расходах того же отчетного (налогового) периода, в котором признан внереализационный доход.

Кредиторская задолженность по полученным авансам с истекшим сроком исковой давности также учитывается в доходах в полной сумме, а сумма НДС, уплаченного в бюджет при получении аванса, включается либо во внереализационные, либо в прочие расходы.

СОВЕТ

Поскольку приказ руководителя о списании задолженности нужен только для отражения списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете, а для налогового учета совершенно неважно, есть такой приказ или нет, то во избежание разниц между налоговым и бухгалтерским учетом рекомендуем издать приказ о списании кредиторской задолженности в том отчетном периоде (по налогу на прибыль), в котором истек срок исковой давности для ее взыскания.

Как видим, должнику еще тщательнее кредитора следует отслеживать срок исковой давности, ведь несвоевременное списание кредиторской задолженности может привести не только к необходимости пересчета налогов за прошлые периоды, но и к финансовым потерям в виде штрафов и пеней.

...у должника, применяющего кассовый метод

Кредиторская задолженность перед поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), срок исковой давности по которой истек, учитывается в составе доходов, только если ранее понесенные расходы были учтены при налогообложении прибыли. А так как стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при кассовом методе в расходах не учитывается, соответственно, и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в состав налогооблагаемых доходов включаться не должна, ведь никакой экономической выгоды от ее списания для целей налогообложения не возникает.

Но считаем необходимым предупредить, что такая позиция, несомненно, приведет к конфликту с налоговым органом, ведь, по мнению Минфина России, кредиторская задолженность должна включаться в состав налогооблагаемых доходов того периода, в котором истек срок исковой давности, вне зависимости от того, применяете ли вы кассовый метод или метод начисления. Правда, финансовое ведомство высказалось по этому вопросу для "упрощенцев", но ведь они для целей налогообложения также применяют кассовый метод.

Что касается кредиторской задолженности по полученному авансу, то при истечении срока исковой давности она не включается в доходы, так как аванс уже был учтен в доходах в периоде его получения.

...у должника, применяющего УСНО

Задолженность перед поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которой истек срок исковой давности, в доходах не учитывается, потому что:

• во-первых, "упрощенцы" применяют кассовый метод учета доходов и расходов и стоимость полученных, но не оплаченных товаров (работ, услуг, имущественных прав), включая НДС, в расходах не могла быть учтена. Следовательно, никакого дохода (экономической выгоды) от списания кредиторской задолженности для целей налогообложения не возникает;

• во-вторых, датой получения дохода признается дата погашения задолженности перед налогоплательщиком, но при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности этого не происходит. А отдельно дата списания кредиторской задолженности как дата получения дохода в гл. 26.2 НК РФ не указана. Следовательно, сумма списанной кредиторской задолженности налогоплательщика не может быть признана налогооблагаемым доходом.

Однако, как мы уже упоминали, специалисты Минфина России придерживаются мнения, согласно которому кредиторская задолженность, списываемая "упрощенцем", должна включаться в состав налогооблагаемых доходов того периода, в котором истек срок исковой давности. Поэтому предупреждаем, что непризнание доходом сумм списанной кредиторской задолженности, несомненно, приведет к конфликту с налоговым органом.

А вот задолженность по полученному авансу, срок исковой давности по которой истек, не включается в доходы, так как аванс уже был учтен в доходах в периоде его получения, и с этим проверяющие не спорят.

...у должника, уплачивающего ЕНВД

На налогообложение деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности, образовавшейся по "вмененной" деятельности, не влияет, ведь базовая доходность налогоплательщика не зависит от его фактических доходов и расходов.

* * *

Итак, как мы выяснили, истечение срока исковой давности влияет на налоговые обязательства компании самым непосредственным образом, за исключением случаев, когда организация переведена на ЕНВД. С налогоплательщиками, применяющими метод начисления на ОСНО, более или менее все понятно. Организации же, которые применяют УСНО либо кассовый метод определения доходов и расходов, могут серьезно конфликтовать с проверяющими по поводу обязанности, например, учитывать безнадежную кредиторку в доходах или возможности учета в расходах покупной стоимости проданных товаров. Поэтому как раз им при нежелании спорить и доводить дело до суда можно воспользоваться нормами гражданского законодательства - регулярно проводить сверки с контрагентами, получая от должников документы, свидетельствующие о признании долга, либо признавать свой долг и тем самым прерывать срок исковой давности. И вопросы признания доходов - расходов отпадут.

Ахтанина М.Н., Гужелева Л.В.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 19, 2008

Узнать подробнее о журнале "Главная книга"