Затронем ещё один вопрос, связанный с последующей оценкой финансовых вложений – отражение в отчётности информации о расчёте дисконтируемой стоимости ценных бумаг и займов.
Прошу обратить внимание – не в бухгалтерском учёте, а именно в отчётности (точнее говоря - в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах)! Непосредственно в учёте такая информация не раскрывается. Об этом, а также о том, что организация имеет право рассчитывать дисконтируемую стоимость финансовых вложений, сказано в пункте 23 раздела III и пункте 42 раздела VII ПБУ 19/02. Раз в ПБУ сказано, что организация «право имеет», то, стало быть, по этому поводу надо что-то сказать (отразить, точнее говоря) в тексте учётной политики. Но тут же возникает резонный вопрос – с какой целью? Кому это нужно? Разберёмся вместе. С общеэкономической точки зрения дисконтирование есть процесс определения текущей стоимости ценных бумаг исходя из величины будущих денежных поступлений, а также уровня доходности и риска. То есть организация, производящая расчёт дисконтирования, получает информацию о том, каков примерный экономический эффект от вложений средств в ценные бумаги. При расчёте дисконтированной стоимости ценных бумаг в качестве ставки дисконта может быть использована преобладающая на рынке ставка процента для аналогичных ценных бумаг, выпущенных организацией с аналогичным рейтингом платежеспособности, или, например, ключевая ставка ЦБ РФ. Отметим, что выбор должен быть сделан в пользу той процентной ставки, которую можно определить с большей степенью достоверности. Чтобы было понятнее, как происходит расчёт дисконтирования, приведём небольшой пример. Организация приобрела беспроцентную облигацию за 250 тыс. руб., которая будет погашена через 1 год. Ключевая ставка ЦБ РФ на момент приобретения облигаций составляла 11%. Дисконтируемая стоимость облигации рассчитывается по формуле:
ДС = НС/(1+0,11),
где НС – номинальная стоимость облигации.
Производим расчёт:
250000: 1,11 = 225225,23 руб.
Следовательно, в данном случае на балансовом счёте 58 «Финансовые вложения» облигация будет отражена по первоначальной стоимости 250000 руб., а в примечаниях к бухгалтерской отчётности указана дисконтированная стоимость облигаций 225225,23 руб. Дисконтированная стоимость может быть применима для нахождения приемлемой цены покупки ценных бумаг исходя из величины ожидаемых доходов от их использования. Использование дисконтированной стоимости позволит заинтересованным пользователям сделать правильный вывод о целесообразности осуществляемых инвестиций. Ответив на вопрос о сути дисконтирования, одновременно приходит и понимание того, какие организации должны указывать в своей учётной политике такую информацию. Разумеется, те, кто активно работает на рынке ценных бумаг в качестве инвестора. Это, конечно, в первую очередь, крупные организации либо профессиональные «игроки». Мелкому и среднему бизнесу, у которого доля финансовых вложений в структуре актива баланса невелика, данная информация вряд ли будет интересна. Даже если предположить, что кто-то из них заложит в свою учётную политику обязательное условие по проведению расчёта дисконтирования ценных бумаг, в его бухгалтерской отчётности такая информация будет занимать крайне ничтожное место, не дающая пользователям отчётности никакой действительно ценной информации. Теперь рассмотрим вопрос о раскрытии в учётной политике сделок по РЕПО. На всякий случай напомню, что согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» под договором РЕПО следует понимать договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО). Какую же информацию организация должна раскрыть в своей учётной политике в части РЕПО? Следует указать, каким образом эти операции будут признаваться в бухгалтерском учёте:
- как две различные сделки по договору купли-продажи ценных бумаг с порядком отражения в бухгалтерском учёте на основании положений ПБУ 19/02;
- как займы денежными средствами под залог ценных бумаг (или наоборот), учитываемые по правилам МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (с учётом положений ПБУ 19/02 и ПБУ 15/2008).
Выбор варианта целесообразно ставить в зависимость от степени интенсивности сделок по РЕПО. В случаях, когда договоры по РЕПО – редкость, выгоднее первый вариант. Купил одни ценные бумаги, перепродал и получил другие. Просто, ясно и ненапряжно. Когда же оборот по РЕПО существенен (понятие существенности, естественно, каждый должен понимать по-своему), то целесообразнее второй вариант. Впрочем, эти утверждения не являются догмой. Тут всё зависит от самой организации, как ей удобнее вести учёт и под каким соусом представлять информацию в отчётности. Ну, и напоследок рассмотрим чисто технический вопрос – какие балансовые счета использовать для учёта финансовых вложений. Скажете, что такого вопроса нет – мол, есть же у нас балансовый счёт 58. Так-то оно так. И если организация так считает, то можно чётко указать именно это в учётной политике. Однако существуют нюансы. Например, в учёте депозитов. Что есть депозит? Вложение денежных средств на специальный банковский счёт на определённый срок с возможностью получения дохода в виде процентов. Разве это не соответствует признакам финансовых вложений, указанных в пункте 2 раздела I ПБУ 19/02? Соответствует вполне. Можно их учитывать на счёте 58? Почему бы и нет. Правда, для учёта депозитов в Плане счетов предусмотрен балансовый счёт 55 «Специальные счета в банках». Логично ведь и его использовать. Или, например, такое финансовое вложение как процентные займы своим сотрудникам. Встречаются такие операции? Сколько угодно. Соответствует выданный процентный займ критериям финансовых вложений? Соответствует. Можно учитывать на счёте 58? Можно. А можно и на балансовом счёте 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям». Так как же поступить организации? Да как угодно! Нет здесь никаких специальных правил. Если организации удобнее собрать все финансовые вложения на одном балансовом счёте в разрезе субсчетов – это логично. Равно как и логично обособить в учёте депозиты и займы сотрудникам на разных балансовых счетах. Ведь экономической сути операции это никак не изменит – в бухгалтерской отчётности и одно, и другое всё равно будут учтено именно как финансовые вложения.
Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"
Дополнительно:
