Учет продажи товаров через Интернет при условиях полной предоплаты с применением электронных средств платежа

Покупателю через Интернет продан товар стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.), фактическая себестоимость которого равна 16 000 руб. (что соответствует стоимости его приобретения по данным налогового учета). Товар оплачивается путем 100%-ной предоплаты, которая поступает в электронный кошелек организации-продавца. Товар отгружается покупателю после зачисления денежных средств в электронный кошелек.

Поступившие в электронный кошелек денежные средства оператор перечисляет на расчетный счет организации за вычетом суммы вознаграждения, составляющего 2% от перечисляемой суммы (НДС не предъявляется).

Организация для целей налогообложения прибыли использует метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 497 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством сети Интернет (дистанционный способ продажи товара). Продажа товаров в этом случае осуществляется в соответствии с Правилами продажи товаров дистанционным способом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612.

В соответствии с п. 20 Правил договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. По общему правилу договор розничной купли-продажи, заключенный дистанционным способом, считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в договоре (п. 3 ст. 497 ГК РФ). В этот же момент переходит право собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 500 ГК РФ). В данном случае договор предусматривает 100%-ную предоплату покупателем приобретаемого товара, которая осуществляется с использованием ЭСП.

Особенности осуществления перевода электронных денежных средств (ЭДС)

ЭДС - это денежные средства, которые одно лицо (плательщик) предварительно предоставило другому лицу (оператору ЭДС) без открытия банковского счета для расчетов с третьими лицами (получателями платежей) исключительно с использованием ЭСП. Под ЭСП понимается средство, позволяющее плательщику составлять, удостоверять и передавать распоряжения на перевод денежных средств с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платежных карт, а также иных технических устройств. Это следует из п. п. 3, 18, 19 ст. 3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе".

Перевод ЭДС осуществляется на основании распоряжений плательщика путем одновременного принятия оператором распоряжения клиента, уменьшения им остатка ЭДС плательщика и увеличения им остатка ЭДС получателя средств на сумму перевода ЭДС либо (при переводе с использованием предоплаченной карты) в срок не более трех рабочих дней после принятия оператором ЭДС распоряжения клиента, если более короткий срок не предусмотрен договором, заключенным оператором с клиентом, или правилами платежной системы. После осуществления данных действий перевод считается состоявшимся, а денежное обязательство прекращенным (ч. 7, 10, 11, 15, 17 ст. 7 Федерального закона N 161-ФЗ).

Оператор по переводу денежных средств обязан информировать клиента о совершении каждой операции с использованием ЭСП путем направления клиенту соответствующего уведомления, а также предоставлять клиенту документы и информацию, которые связаны с использованием клиентом его ЭСП, в порядке, установленном договором с клиентом (ч. 4, 7 ст. 9 Федерального закона N 161-ФЗ).

Использование ЭСП клиента осуществляется в соответствии со ст. 10 Федерального закона N 161-ФЗ. Остаток ЭДС на таком ЭСП не должен превышать сумму 600 000 руб. (либо эквивалентную ей сумму в иностранной валюте по официальному курсу Банка России на конец рабочего дня оператора ЭДС) (ч. 7 ст. 10 Федерального закона N 161-ФЗ). В случае превышения оператор ЭДС обязан осуществить зачисление или перевод денежных средств в размере превышения указанного ограничения на банковский счет юридического лица без его распоряжения (за исключением случая, установленного ч. 8 ст. 10 Федерального закона N 161-ФЗ) (ч. 9 ст. 10 Федерального закона N 161-ФЗ).

Остаток (его часть) ЭДС клиента - юридического лица может быть по его распоряжению зачислен или переведен на его банковский счет (ч. 22 ст. 7 Федерального закона N 161-ФЗ).

В данном случае договором, заключенным с оператором, предусмотрено вознаграждение за перевод денежных средств из ЭСП на расчетный счет организации (что допускается п. 1 ч. 12 ст. 5 Федерального закона N 161-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товара или день его оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В данном случае товар передается на условиях 100%-ной предоплаты, следовательно, момент определения налоговой базы возникает на дату получения предоплаты. При этом, поскольку при проведении электронного платежа происходит увеличение остатка ЭДС у получателя средств, момент определения налоговой базы у продавца наступает при получении от оператора уведомления о проведении такого платежа.

С суммы полученной предоплаты НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

По общему правилу при получении предоплаты организация предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при получении предоплаты рассмотрен в Практическом пособии по НДС. Об оформлении счета-фактуры при оплате в безналичном порядке товаров, реализуемых физическим лицам, см. Практическое пособие по НДС.

На дату отгрузки товара в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости товара за минусом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Соответственно, НДС по отгруженному товару предъявляется покупателю, при этом выставляется счет-фактура на продажную стоимость реализованного товара не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что с 01.10.2014 при реализации товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся плательщиками НДС, счета-фактуры могут не составляться при наличии письменного согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур (товаров, работ, услуг, имущественных прав) (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ , пп. "а" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"). Такое согласие может быть зафиксировано, например, в заключаемом с покупателем договоре. В этом случае сумма НДС указывается (отдельной строкой) только в расчетных и первичных учетных документах (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов, производимых с использованием ЭСП, нормативно не закреплен. Следовательно, такой порядок (в частности, применяемые счета бухгалтерского учета) устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. п. 7, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

ЭДС, полученные от покупателя согласно условиям договора в порядке предварительной оплаты товара, не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности. При этом суммы полученной предварительной оплаты учитываются обособленно (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для учета ЭДС, поступивших от покупателей в ЭСП (электронный кошелек) организации, может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Этот же счет может использоваться для учета расчетов с оператором ЭДС (по сумме вознаграждения). При этом для обособления отдельных видов расчетов к счету 76 могут быть открыты соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Отметим также: существует мнение, что для учета ЭДС, находящихся в ЭСП (электронном кошельке) организации, также может быть использован счет 55 "Специальные счета в банках", отдельный субсчет "ЭДС в ЭСП (электронном кошельке) организации".

Выручка от реализации товара признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю в размере договорной стоимости переданного товара (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно с признанием дохода фактическая себестоимость проданного товара учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В этот же момент производится зачет полученной предварительной оплаты в счет оплаты товаров.

Вознаграждение оператора за перевод ЭДС из электронного кошелька на расчетный счет организации может рассматриваться как расход, связанный с продажей товаров, т.е. расход по обычным видам деятельности (коммерческий расход) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Указанный расход признается при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. при появлении у оператора права на удержание вознаграждения в соответствии с условиями заключенного с ним соглашения.

Бухгалтерские записи по описанным операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок <*>.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты от покупателя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации товара учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю в сумме договорной цены товара (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на величину прямых расходов, которой в данном случае признается стоимость приобретения товара, проданного покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Сумма вознаграждения оператора относится к прочим расходам, связанным с реализацией товара. Данные расходы признаются для целей налогообложения прибыли на дату расчетов с оператором ЭДС или дату выставления оператором документов, служащих основанием для проведения расчетов. Указанные расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров текущего месяца (п. 1 ст. 268, пп. 3 п. 1 ст. 264, абз. 3 ст. 320, абз. 2, 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-ЭДС "ЭДС в ЭСП (электронном кошельке) организации";

76-в "Расчеты с оператором по сумме вознаграждения".

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-п "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученной предоплате";

62-п-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученной предоплаты";

62-т "Расчеты с покупателями и заказчиками по отгруженным товарам".

К балансовому счету 55:

55-4 "ЭДС в ЭСП (электронном кошельке) организации".

<*> Подробную информацию по вопросу учета НДС, исчисленного с суммы поступившей предварительной оплаты, см. в консультации Е.Б. Ильиной.

<**> При наличии заключенного с покупателем письменного согласия на невыставление счетов-фактур данная запись может производиться на основании иных документов (расчетных, первичных учетных), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.