Учет передачи арендуемого помещения в безвозмездное пользование другой организации с разрешения арендодателя

За аренду помещения организация-арендатор уплачивает ежемесячные арендные платежи в сумме 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.) в срок, установленный договором аренды, - до 5-го числа следующего месяца.

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. При этом коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. п. 1, 2 ст. 690 ГК РФ). В данном случае исходим из условия, что ссудополучатель не относится к указанным организациям.

В рассматриваемой ситуации ссудодатель передает в безвозмездное пользование арендуемое имущество (помещение) с разрешения арендодателя, что предусмотрено п. 2 ст. 689, п. 2 ст. 615 ГК РФ. При этом ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Бухгалтерский учет

В данном случае арендуемое помещение передано ссудополучателю в безвозмездное пользование, соответственно, оно не используется в производственной деятельности организации.

В связи с этим арендные платежи, причитающиеся арендодателю за аренду этого помещения, относятся к прочим расходам организации и признаются в учете ежемесячно (на последнее число месяца) в суммах, установленных договором аренды (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату признания расходов в виде арендной платы в учете организации производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для отражения расчетов по договору аренды. Перечисление арендной платы арендодателю отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и, следовательно, является объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ <*>.

В связи с этим предоставление имущества по договору ссуды также является объектом налогообложения по НДС. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается Минфин России, а также судебные органы (см., например, Письма от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу N А78-4990/2011) <**>.

Вместе с тем есть судебные акты, отражающие противоположную точку зрения, согласно которой при безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом объекта налогообложения по НДС не возникает. Подробную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из условия, что организация, учитывая официальную позицию, признает услуги по договору безвозмездного пользования объектом налогообложения по НДС.

Налоговая база по НДС в отношении такой операции определяется как стоимость подобных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них НДС (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации налоговая база по операции передачи помещения в безвозмездное пользование определяется как сумма арендной платы, уплачиваемой арендодателю (без учета предъявляемого НДС).

Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумму начисленного НДС организация ссудополучателю к оплате не предъявляет, а уплачивает в бюджет из собственных средств.

Во всех случаях, когда возникает обязанность по начислению НДС, организация обязана составить соответствующий счет-фактуру, который подлежит регистрации в книге продаж и в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Это следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выданных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 <***>.

Поскольку, как указано выше, предоставление помещения в безвозмездное пользование является облагаемой НДС операцией, сумму НДС, уплаченную арендодателю, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры арендодателя при условии, что расходы в виде арендной платы приняты к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли к доходам относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (в составе которых передача имущества в безвозмездное пользование в качестве дохода не предусматривается).

Следовательно, исходя из указанных норм при передаче имущества по договору ссуды не возникает доход для целей налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112 .

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей в целях налогообложения прибыли, не учитываются. По мнению Минфина России, на передачу имущества по договору ссуды также распространяются требования данной нормы (Письма от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112 , от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069 ). Следовательно, сумма арендной платы, уплачиваемая организацией за аренду помещения, переданного в безвозмездное пользование, а также НДС, начисленный при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма арендной платы, уплачиваемая организацией за аренду помещения, переданного в безвозмездное пользование (35 000 руб.), а также НДС, начисленный при такой передаче (6300 руб.), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но учитываются при формировании финансового результата для целей бухгалтерского учета. Таким образом, в учете организации возникают постоянная разница в сумме 41 300 руб. (35 000 руб. + 6300 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02текст , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДС "Расчеты по НДС".

<*> Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается в том числе оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом услугой для целей обложения НДС считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, при безвозмездной передаче одним юридическим лицом имущества в пользование другому юридическому лицу оказывается безвозмездная услуга, что является объектом налогообложения по НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

<**> Отметим, операции по передаче на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям НДС не облагаются (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069, от 12.01.2012 N 03-07-11/06 ).

В данной консультации исходим из условия, что ссудополучатель не относится к вышеуказанным организациям.

<***> С 01.01.2015 с организаций снимается обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ").