Организация является заказчиком по договору на разработку программного продукта, заключенному с иностранной компанией. Договорная стоимость работ - 600 000 руб. В договоре отсутствует оговорка об увеличении суммы договора на суммы налогов, которые должен
Организация является заказчиком по договору на разработку программного продукта, заключенному с иностранной компанией. Договорная стоимость работ - 600 000 руб. В договоре отсутствует оговорка об увеличении суммы договора на суммы налогов, которые должен удержать налоговый агент на территории РФ в соответствии с законодательством РФ. Исключительные имущественные права на программный продукт, в соответствии с договором, принадлежат иностранной компании. Как отражаются в учете российской организации указанные операции? Денежные средства по договору на разработку перечисляются иностранной компании на ее банковский счет, открытый в рублях РФ в уполномоченном банке на территории РФ. Срок использования экземпляра программного продукта, установленный организацией, составляет два года.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора исключительное авторское право на программу принадлежит исполнителю по договору на разработку программного продукта (п. 2 ст. 1, ст. 10, п. 1 ст. 12 Закона РФ N 3523-1), следовательно, приобретенный экземпляр программы не может учитываться в составе нематериальных активов (пп. "в" п. 2, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н ).
Расходы по разработке программного продукта являются для организации расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н .
Поскольку использование экземпляра программы будет осуществляться в течение длительного времени (в данном случае в течение двух лет), то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает получение дохода, обусловленного использованием экземпляра программы.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н , установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.
Для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы по разработке программы в течение двух лет равными долями списываются в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
Местом реализации работ по разработке программного продукта признается территория РФ, следовательно, операция по реализации указанных работ облагается НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 Налоговый кодекс Статья 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 146)).
Российская организация, являющаяся заказчиком по договору, в этом случае признается налоговым агентом по НДС и определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость работ с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ Налоговый кодекс Статья 161).
В рассматриваемой ситуации договорная стоимость работ определена без учета НДС. Отсутствует в договоре также оговорка об увеличении стоимости разработки программного продукта в случае удержания налогов российским контрагентом в соответствии с законодательством РФ.
По мнению Минфина России, в этом случае российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости работ (без учета НДС). Вычетам по п. 3 ст. 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 определенные таким образом суммы НДС у российского налогоплательщика не подлежат, но могут учитываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налоговый кодекс Статья 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 (см., в частности, Письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04- 03/07 , от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144 , от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100 ) <*>.
В бухгалтерском учете данная сумма НДС может быть включена в состав расходов по обычным видам деятельности на дату ее начисления (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99) и отражена по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков за выполненные работы, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ Налоговый кодекс Статья 174).
В данном случае перечисление денежных средств по договору на разработку программного продукта производится на счет иностранной компании, открытый в рублях РФ в уполномоченном банке на территории РФ, что предусмотрено п. 1 ст. 13 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" .
Доходы, полученные иностранной компанией от осуществления работ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ Налоговый кодекс Статья 306, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ Налоговый кодекс Статья 309).
В налоговом учете расходы на разработку программного продукта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 1 ст. 252 Налоговый кодекс Статья 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ Налоговый кодекс Статья 264. Поскольку договором на разработку не определен срок использования экземпляра программы, то исходя из нормы п. 1 ст. 272 НК РФ Налоговый кодекс Статья 272 данные расходы могут признаваться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение двух лет (Письмо Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542 ).
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Приняты у разработчика результаты работ по созданию программного продукта |
97 |
60 |
600000 |
Акт приемки- сдачи выполненных работ |
Начислен НДС по выполненным иностранной организацией работам (600 000 х 18%) <**> |
20 (44) |
68 |
108000 |
Счет-фактура |
НДС уплачен в бюджет |
68 |
51 |
108000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена оплата принятых работ |
60 |
51 |
600000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Ежемесячно в течение двух лет | ||||
Соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (600 000 / 2 / 12) |
20 (44) |
97 |
25000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Заметим, что ранее Минфин России высказывал мнение, что суммы НДС, уплаченные налоговым агентом за счет собственных средств, подлежат вычету (см., в частности, Письма Минфина России от 26.10.2004 N 03-04-08/93, от 27.12.2001 N 04-03-08/62).
Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А29-276/2005а.
<**> При исполнении обязанностей налогового агента организация выписывает счет- фактуру и регистрирует его в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ).
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)
Статья 161 НК РФ. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 174 НК РФ. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет
Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления