Судебная практика по выявлению необоснованной налоговой выгоды
Получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком является достаточно частым обвинением, которое выносит ФНС России по результатам камеральных и выездных проверок. Судам приходится выяснять, когда такие обвинения обоснованны, а когда нет. В обзоре судебной практики — признаки необоснованной налоговой выгоды по версии судов разных инстанций.
Содержание
1. ФНС должна доказать экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды
Если ФНС привлекла налогоплательщика к ответственности, она должна доказать, что путем необоснованной налоговой выгоды был достигнут экономический эффект. В противном случае суд откажет налоговикам в доначислении налогов и назначени штрафа, как это сделал Верховный суд.
Суть спора
Коммерческая организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения территориального органа ФНС о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ и доначислении НДС. Это решение налоговики приняли по результатам налоговой проверки, выявив в ходе нее, что вывод инспекции о том, что организация осуществляла хозяйственные операции по субаренде нежилых помещений у другой коммерческой операции. Проверяющие пришли к выводу, что эти операции были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку организация имела возможность арендовать эти помещения напрямую у их собственника — ИП. Более того, прямая аренда осуществлялась до 2007 года, после чего в арендные отношения между собственником помещений и организацией был включен посредник. Налоговики сочли, что это было сделано для имитации субарендных отношений и увеличения размера арендной платы.
Решение суда
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, организации было отказано в удовлетворении заявления. Кассационный арбитражный суд оставил эти решения без изменения. Однако Верховный суд РФ, куда в порядке надзора обратилась организация, определением от 15 июня 2017 г. N 305-КГ16-19927 вернул дело на новое рассмотрение. Судьи указали, что, оценивая финансово-хозяйственные связи организации по субарендным отношениям как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, суды не привели мотивированного обоснования со ссылкой на представленные в дело доказательства, в чем именно выразилась необоснованная налоговая выгода как у самой организации, так и у каждого из участников арендных и субарендных отношений. Верховный суд отметил: ссылаясь на то, что субарендные отношения привели к увеличению стоимости арендной платы, суды не указывают, каким образом эти отношения привели к получению участниками этих отношений необоснованной налоговой выгоды. То обстоятельство, что в рамках обычной предпринимательской деятельности по субарендным отношениям стоимость субарендной платы всегда превышает стоимость арендной платы, не может рассматриваться как обстоятельство, влекущее негативные последствия для участников таких отношений.
2. Недвижимость можно продавать по ценам ниже рыночных посторонним для получения экономической выгоды
Если Федеральная налоговая служба не смогла доказать, что организация реализовала недвижимость значительно ниже рыночных цен взаимосвязанным лицам, то разница между фактической суммой сделки и реальной стоимостью объектов не может быть признана необоснованной налоговой выгодой, связанной с занижением налога на упрощенной системе налогообложения, налога на прибыль и НДС. К такому выводу пришел Верховный суд РФ.
Суть спора
Общество с ограниченной ответственностью из Анапы обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное правонарушение выразилось в том, что в период 2010–2012 гг. налогоплательщик совершил ряд операций по реализации объектов недвижимости в пользу физических лиц. При этом цены реализации объектов недвижимости по договорам купли-продажи были занижены организацией относительно рыночного уровня. Данное обстоятельство было выявлено в ходе налоговой проверки, во время которой специалисты ФНС в порядке статьи 95 Налогового кодекса РФ назначили экспертизу, а оценщики сделали выводы об отклонении цены сделки по реализации обществом спорных объектов от рыночных цен. В результате ФНС применила нормы статьи 40 НК РФ, определив размер подлежащего налогообложению дохода по данным операциям, исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества, и потребовала налогоплательщика заплатить недоимку и штраф по статье 122 НК РФ. Кроме того, проверяющие сделали вывод о том, что доход общества, исчисленный исходя из рыночной стоимости объектов недвижимости, превысил предельное значение, предусмотренное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Поэтому ИФНС пришла к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение УСН и возникновении в связи с этим необходимости уплаты налогов по общей системе налогообложения.
Решение суда
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, требование налогоплательщика было удовлетворено частично. Судьи признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части выявления необоснованной налоговой выгоды. Однако арбитражный суд кассационной инстанции отменил данные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Арбитры указали на существенные нарушения при рассмотрении дела норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела.
При рассмотрении в надзорном порядке Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ было вынесено определение от 1 декабря 2016 г. N 308-КГ16-10862, которым решение кассации было отменено, а судебные акты низших инстанций были восстановлены. Арбитры, принимая решение о несостоятельности выводов ФНС, не усмотрели оснований для вывода о взаимозависимости между налогоплательщиком и гражданами — покупателями недвижимости. Тогда как ФНС утверждала, что именно отношения между сторонами повлияли на условия данных сделок и экономические результаты их исполнения.
В связи с этим судьи пришли к выводу о невозможности использовать данные о рыночной стоимости объектов недвижимости, представленные инспекцией. Кроме того, суды отказали ФНС в удовлетворении ходатайства о назначении по делу судебной экспертизы для определения рыночной стоимости отчужденных объектов недвижимости. Арбитры отметили, что проведение экспертизы не может восполнять пробелы и устранять недостатки, допущенные налоговым органом при проведении проверки.
Верховный суд с выводами коллег согласился и отметил, что по общему правилу налоговые последствия совершенных организацией операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, возможно только в случаях, установленных законом. В рассматриваемый период времени полномочия органов ФНС по проверке правильности применения цен в рамках контроля за полнотой исчисления налогов определялись статьей 40 НК РФ. По ее нормам определенная сторонами сделки цена могла быть оспорена в целях налогообложения только в случаях, перечисленных в пункте 2 данной статьи, а именно:
- по сделкам между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно позиции, приведенной в пункте 13 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9, в других случаях налоговый орган не может оспаривать цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Кроме отсутствия доказательств взаимозависимости продавца и покупателей, инспекция не смогла доказать и значительность колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам недвижимости в пределах непродолжительного периода времени. Таким образом, у органа ФНС отсутствовали предусмотренные Налоговым кодексом основания для оспаривания цен, примененных налогоплательщиком при реализации объектов недвижимости в 2010 году, исходя из которых общество определило налоговую базу (доходы) и исполнило свою налоговую обязанность. При этом ВС РФ отметил, что одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет говорить о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому выводы судов первой и апелляционной инстанции являются правильными.
3. Получение необоснованной налоговой выгоды может вытекать из непроявления должной осмотрительности
Номинальный характер деятельности контрагентов организации означает, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при заключении договоров с формально зарегистрированными фирмами, не осуществляющими реальную финансово-хозяйственную деятельность. Такие сделки могут заключаться в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Так решил Арбитражный суд Московского округа.
Суть спора
Организация обратилась в арбитражный суд с исковым заявлением к ИФНС о признании недействительным ее решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Проступок налогоплательщика заключался в том, что он заключал сделки с десятью контрагентами, деятельность которых оказалась фиктивной. В связи с этим по результатам выездной налоговой проверки по всем видам налогов и сборов в отношении налогоплательщика было принято решение о привлечении его к ответственности по статье 122 НК РФ. Сама организация указала, что все затраты по взаимоотношениям с указанными поставщиками были отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль, а также были применены соответствующие вычеты по НДС, поскольку сделки были реальными.
Решение суда
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении иска организации было отказано. Кассационная инстанция приняла постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2017 г. по делу N А40-188774/2015, которым оставила эти судебные акты в силе. Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, отказывая в удовлетворении требований, арбитры исходили из того, что представленными налоговым органом доказательствами подтверждается получение истцом необоснованной налоговой выгоды.
Суды оценили представленные сторонами доказательства по взаимоотношениям между организацией и ее контрагентами, а именно:
- договоры,
- счета-фактуры,
- выписки по банковским счетам в части получения и дальнейшего движения денежных средств,
- сведения о сотрудниках,
- данные о месте нахождения общества,
- допросы свидетелей.
На основании этих данных был сделан вывод о номинальном характере деятельности контрагентов истца, что в свою очередь указывает на непроявление им должной осмотрительности при заключении договоров с формально зарегистрированными организациями, не осуществляющими реальную финансово-хозяйственную деятельность, в целях получения необоснованной налоговой выгоды. При этом арбитры применили правовой подход, изложенный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом которых оспариваемое решение налоговой службы признано законным и обоснованным.
4. Вычет по НДС можно заявить в случае получения счета-фактуры от подрядчика
Организация, получив от подрядных организаций за выполненные ими работы (услуги) счета-фактуры с выделением сумм НДС, имеет право применить налоговые вычеты в порядке, предусмотренном нормами Налогового кодекса РФ. В свою очередь, подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет. ФНС не имеет права обвинять заказчика в получении необоснованной выгоды, если у нее нет доказательств направленности действий заказчика и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды. К такому выводу пришел Верховный суд РФ.
Суть спора
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительными решений в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Налоговики отказали налогоплательщику в вычете в связи с тем, что он, приобретая у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия и его реставрации, неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями с выделенной суммой НДС. Проверяющие указали, что указанные работы в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождены от налогообложения НДС, поэтому подрядчик не уплатил налог в бюджет.
Решение суда
Суды трех инстанций налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований отказали. Организация обратилась в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой на принятые судебные акты, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт по делу об удовлетворении заявленных требований. ВС РФ определением от 2 октября 2017 г. N 307-КГ17-12461 принял жалобу к рассмотрению. Судьи отметили, что получив от подрядных организаций за выполненные ими работы (услуги) счета-фактуры с выделением сумм НДС, организация имела право применить налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьями 171 НК РФ и статьи 172 НК РФ, а подрядные организации в рассматриваемой ситуации обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств направленности действий организаций и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды в ФНС организации не вменила и в материалы дела не представила.
Правовые документы
<Информация> Минэкономразвития России
<Письмо> Россельхознадзора от 01.12.2010 N ФС-ГК-2/15947
Постановление Минтруда РФ N 31, Минфина РФ N 33-1н, Госкомстата РФ N 151 от 24.04.2002
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999
Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)
Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
определением от 15 июня 2017 г. N 305-КГ16-19927
определением от 2 октября 2017 г. N 307-КГ17-12461