Покупка путевок в санаторий для работников вредного производства

В целях исполнения своих обязательств по коллективному договору организация приобрела три путевки общей стоимостью 180 000 руб. (НДС не облагается) у санаторно-курортной организации, находящейся на территории РФ и имеющей соответствующую лицензию. Путевки получены в день перечисления денежных средств санаторно-курортной организации и в дальнейшем выданы работникам.

Трудовые отношения

Коллективным договором могут предусматриваться обязательства работодателя по вопросам оздоровления работников и членов их семей (ч. 2 ст. 5, ч. 2 ст. 41 ТК РФ). Исполнение таких обязательств является элементом социальной политики работодателя и не связано с оплатой труда работников, определение которой дано в ст. 129 ТК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение путевок напрямую не связаны с производством товаров (работ, услуг), приобретением и продажей товаров. В связи с этим расходы на приобретение путевок учитываются в качестве прочих (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) .
Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, одним из которых является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо когда отсутствует неопределенность в отношении передачи актива (абз. 4 п. 16 ПБУ 10/99).
К вопросу о том, в какой момент признаются расходы на оплату путевок, приобретаемых организацией для своих работников, имеется два подхода.
В соответствии с первым подходом моментом признания рассматриваемых расходов является дата фактической передачи путевок работникам. Это связано с тем, что путевка, являясь бланком строгой отчетности, подлежит предварительному учету в качестве актива в составе денежных документов на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы" (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В таком случае на дату передачи путевки работнику (т.е. в периоде передачи актива) ее стоимость признается в составе прочих расходов (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Второй подход заключается в том, что затраты на оплату путевок, приобретаемых для работников, следует включать в состав расходов на дату их получения. Он основан на том, что целью приобретения путевок является их передача работникам и по-иному они использоваться не будут, то есть однозначно не принесут организации экономические выгоды в будущем. В таком случае затраты на приобретение путевок не могут отражаться в учете в качестве актива. Это следует из абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99, п. п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997). В таком случае в целях обеспечения сохранности путевок до момента их выдачи работникам их стоимость может учитываться на специально открытом отдельном забалансовом счете (например, 018 "Путевки, приобретенные для работников").
В данной консультации бухгалтерские записи в таблице проводок приведены исходя из второго подхода.
Страховые взносы, начисленные на стоимость предоставленных работникам путевок (о чем сказано в разделе "Страховые взносы"), также признаются прочими расходами в периоде их начисления (п. п. 4, 11, 16, 18 ПБУ 10/99) .
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше в соответствии с общими правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Затраты организации на оплату путевок на лечение и отдых, предоставляемых работникам, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
Расходы в виде страховых взносов, начисленных на стоимость путевок, не принимаемую в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату начисления страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По вопросу учета страховых взносов, начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль, см. Письмо Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Стоимость путевок, оплаченных организацией в интересах работников, является их доходом в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Доходы, полученные в натуральной форме, облагаются НДФЛ, за исключением сумм, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доход работников в виде стоимости путевок, предоставляемых за счет средств работодателя, расходы на которые не учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, освобождается от налогообложения НДФЛ на основании абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ при условии, что организация, в которую приобретены путевки, относится к санаторно-курортным и оздоровительным организациям (перечисленным в п. 9 ст. 217 НК РФ) и расположена на территории РФ. В данном случае исходим из предположения, что указанные условия выполняются.

Страховые взносы

Оплата путевок работникам происходит в рамках трудовых отношений и не предусмотрена в перечнях выплат, не облагаемых страховыми взносами, установленных ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". На основании этого официальные органы делают вывод о том, что стоимость путевок, предоставленных работникам, которые заняты на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. Письма Минфина России от 14.02.2017 N 03-15-06/8071, ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312@, Минтруда России от 14.01.2016 N 17-3/В-8 ).
В то же время в арбитражной практике к решению данного вопроса существует иной подход, который основывается на правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012.
Согласно этому подходу любые выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являющиеся оплатой труда работников (вознаграждением за труд), не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Отметим: как разъяснила ФНС России, налоговые органы не должны применять судебную практику по делам с аналогичными обстоятельствами, сложившуюся на основании норм Федерального закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017 (Письмо от 14.09.2017 N БС-4-11/18312@).
Дополнительно об имеющихся позициях по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.
В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация руководствуется официальной позицией и облагает стоимость приобретенных для работников путевок страховыми взносами.

Применение ПБУ 18/02

Расходы на оплату путевок, приобретенных в целях выдачи работникам, признаются для целей бухгалтерского учета и не учитываются для целей налогообложения прибыли.
В результате этого в периоде учета расходов на приобретение путевок при определении финансового результата в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В рассматриваемой ситуации обязанность работодателя по обеспечению путевками на лечение и отдых в санаторий работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, предусмотрена положениями коллективного договора. Это обстоятельство позволяет рассматривать затраты, связанные с обеспечением работников путевками, в качестве расходов на содержание персонала, то есть признавать их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).
В то же время отметим, что такой порядок отражения в учете затрат на приобретение путевок не является бесспорным, поскольку, как указано выше, затраты на приобретение путевок напрямую не связаны с производством товаров (работ, услуг), приобретением и продажей товаров. В связи с этим отчетность организации может быть признана аудиторами недостоверной.
Приведенные в Письме Минтруда России разъяснения основаны на нормах Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), который не действует с 01.01.2017. По мнению Минфина России, данные разъяснения Минтруда России применимы и в отношении страховых взносов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с гл. 34 НК РФ (Письмо от 16.11.2016 N 03-04-12/67082).
Приведенная в таблице общая сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:

• на обязательное пенсионное страхование - 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);
• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9% (п. 2 ст. 426 НК РФ);
• на обязательное медицинское страхование - 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при определении общей суммы страховых взносов рассчитаны с применением тарифа 1,1%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Бухгалтерские записи по уплате страховых взносов в таблице проводок не приводятся.