Приобретение товара через комиссионера и возмещение его затрат за хранение

Организация-комитент приобретает товары через комиссионера, для чего комиссионеру перечислены денежные средства в размере 354 000 руб. По условиям договора комиссионное вознаграждение устанавливается в фиксированной сумме, равной 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.). Согласно отчету комиссионера товары приобретены за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Кроме того, договором комиссии предусмотрено возмещение комиссионеру расходов по хранению товаров в сумме 3 540 руб. (в том числе НДС 540 руб.). Комиссионное вознаграждение и затраты по хранению товаров перечислены комитентом после утверждения отчета комиссионера. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке участвует комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Имущество, приобретенное комиссионером по поручению комитента, является собственностью последнего. Комиссионер отвечает за сохранность находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 998 ГК РФ).
После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, в свою очередь, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым (ст. ст. 999, 1000 ГК РФ).
Комиссионер имеет право на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если это установлено в договоре комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, перечисленные комиссионеру для исполнения поручения по договору комиссии, являются предоплатой комитента за товары и не признаются расходами организации (абз. 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Приобретенные через комиссионера товары учитываются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости. В данном случае фактическая себестоимость покупных товаров включает в себя сумму, уплаченную продавцу этих товаров (за исключением НДС), комиссионное вознаграждение (без НДС), а также сумму возмещения комиссионеру расходов по хранению товаров (без НДС) (п. 5, абз. 3, 7, 10 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 15, 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Принятие к учету товаров, приобретенных через комиссионера, отражается бухгалтерской записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные организации по операциям, связанным с приобретением товаров, выплатой комиссионного вознаграждения, оплатой расходов по хранению товаров, подлежат вычету после принятия на учет данных товаров (услуг) при наличии правильно оформленных счетов-фактур при условии, что указанные товары (услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Как указывалось выше, по условиям договора комиссии товары приобретаются от имени комиссионера. В этом случае все права и обязанности по договору комиссии возлагаются на комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Следовательно, в счетах-фактурах, выставляемых продавцом и хранителем товаров, в качестве покупателя указывается комиссионер. Вместе с тем собственником товаров является комитент, которому нужен счет-фактура, чтобы воспользоваться своим правом на вычет. В связи с этим комиссионер должен перевыставить от своего имени в адрес комитента полученные от продавца и хранителя счета-фактуры, в которых дублируются сведения счетов-фактур, оформленных поставщиком (хранителем) на имя комиссионера. Порядок отражения сведений в таких счетах-фактурах установлен Правилами заполнения счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).
Комитент, получив от посредника соответствующие счета-фактуры, регистрирует их в книге покупок (п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Помимо этого, комиссионер должен передать комитенту заверенные им копии исходных счетов-фактур, выставленных продавцом товара и хранителем товара, которые хранятся у комитента в течение четырех лет (пп. "а" п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Кроме того, комиссионер в течение пяти календарных дней с момента утверждения отчета комиссионера выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрируется комитентом в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 3 ст. 168, п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, в налоговом учете расходами не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).
В рассматриваемом случае исходим из того, что порядок формирования стоимости приобретенных товаров, закрепленный учетной политикой организации, предусматривает включение в стоимость приобретения товаров комиссионного вознаграждения и расходов на хранение. Заметим, что выбранный порядок формирования стоимости товаров в целях налогообложения применяется организацией в течение более двух налоговых периодов (двух лет) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Стоимость товаров, сформированная с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров, учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-т "Расчеты с комиссионером за приобретенные товары";
76-в "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения";
76-р "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам".

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов см. комментарий.