Экспедиторская доставка товара до склада покупателя: как учесть затраты

Организация (продавец) продала покупателю товар на условиях его доставки до склада покупателя. Для организации доставки товара заключен договор транспортной экспедиции, согласно которому экспедитор обязан организовать доставку груза покупателю путем заключения от своего имени, но за счет клиента (продавца) договора перевозки с автотранспортной компанией, а клиент обязан выплатить экспедитору вознаграждение и возместить понесенные расходы.

Вознаграждение экспедитора за организацию доставки составляет 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Стоимость услуг автотранспортной компании по перевозке равна 53 100 руб. (в том числе НДС 8100 руб.). Расчеты с экспедитором по оплате услуг перевозчика и выплате вознаграждения произведены единовременно после доставки товара на склад покупателя.

В налоговом учете применяется метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

Договором купли-продажи может быть установлена обязанность продавца по доставке товара покупателю (п. 1 ст. 454, абз. 2 п. 1 ст. 458 ГК РФ). Заметим, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ (п. 1 ст. 455 ГК РФ).

В данном случае для доставки товара покупателю заключается договор транспортной экспедиции, согласно которому экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя) организовать перевозку груза, заключив от своего имени договор перевозки груза с перевозчиком (автотранспортной организацией) (абз. 1, 2 п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. Клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей (п. п. 1, 2 ст. 802 ГК РФ).

Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан выплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (которые являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции) установлены Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (п. п. 1, 5, 7 Правил).

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в учете затрат организации-продавца, связанных с доставкой товара покупателю, в виде вознаграждения экспедитора за организацию доставки (без НДС) и стоимости услуг транспортной компании (без НДС) зависит от того, в качестве какого вида активов было учтено у продавца имущество, являющееся товаром по договору купли-продажи.

Так, в случае если по договору купли-продажи продавец продает продукцию собственного производства либо покупные товары, расходы по договору транспортной экспедиции являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) .

В случае если осуществляется продажа имущества, отличного от покупных товаров или продукции собственного производства, расходы по договору транспортной экспедиции будут являться прочими расходами и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы на оплату услуг, оказанных по договору транспортной экспедиции, признаются в том отчетном периоде, в котором подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае суммы НДС, предъявленные организации при приобретении услуг, связанных с доставкой товара (в том числе налог, включенный в стоимость перевозки и вознаграждение экспедитора), подлежат вычету после принятия на учет данных услуг, если они приобретены для осуществления облагаемых НДС операций. Вычет производится на основании оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства счетов-фактур при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ) .

В данном случае по условиям договора транспортной экспедиции услуги по доставке товара приобретаются от имени экспедитора, поэтому в счете-фактуре, выставляемом транспортной компанией, в качестве заказчика (покупателя) указывается экспедитор. Вместе с тем заказчиком услуг по доставке товара (грузоотправителем) является организация-клиент, которой нужен счет-фактура, чтобы воспользоваться своим правом на вычет.

Сумму НДС, предъявленную автотранспортной компанией в стоимости услуг по доставке товара, клиент (грузоотправитель) может принять к вычету на основании счета-фактуры, который обязан выставить экспедитор с отражением сведений счета-фактуры, оформленного перевозчиком на имя экспедитора. Порядок отражения сведений в таких счетах-фактурах установлен Правилами заполнения счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).

Полученный от экспедитора счет-фактуру организация-клиент регистрирует в книге покупок (п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137)). При этом экспедитор должен передать организации-клиенту заверенную им копию исходного счета-фактуры, выставленного транспортной компанией, которая хранится у клиента в течение четырех лет (пп. "а" п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137)).

Кроме того, экспедитор в течение пяти календарных дней с момента подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг транспортной экспедиции выставляет клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который также регистрируется в книге покупок организации-клиента (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137)).

Налог на прибыль организаций

В данном случае вознаграждение экспедитора за организацию перевозки и стоимость услуг автотранспортной компании являются расходами, связанными с реализацией товара (имущества, принадлежащего организации).

В общем случае расходы, связанные с реализацией имущества (за исключением продукции собственного производства), уменьшают сумму доходов, полученных от реализации данного имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В случае если реализуется продукция собственного производства, расходы по ее доставке покупателю отражаются в налоговом учете в следующем порядке:

- стоимость услуг перевозчика учитывается в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы в виде вознаграждения экспедитора учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При применении метода начисления вышеуказанные расходы признаются на дату оказания услуг по перевозке имущества (даты подписания отчета экспедитора и акта приемки-сдачи оказанных услуг соответственно) (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) .

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-з "Расчеты с экспедитором по возмещаемым затратам";

60-в "Расчеты с экспедитором по сумме вознаграждения".

В данной консультации не рассматриваются операции, связанные с продажей товара, доставка которого осуществляется по договору транспортной экспедиции.

Вычет НДС может быть заявлен в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия к учету оказанных услуг (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Вопрос о том, в какой срок организация может принять к вычету "входной" НДС, подробно рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

Заметим, что при применении метода начисления порядок учета расходов по договору транспортной экспедиции, связанному с продажей готовой продукции, зависит также от того, какой порядок учета материальных расходов, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прямых или косвенных), установлен учетной политикой организации (абз. 3, 4, 9, 10 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ). В случае если указанные расходы отнесены к прямым расходам, а доход от реализации продукции признается в периоде, следующем за периодом осуществления этих расходов, может сложиться ситуация, когда в налоговом учете указанные расходы будут признаны позднее, чем в бухгалтерском. В таком случае у организации возникнут ВВР и соответствующий ей ОНА, которые будут погашены в периоде признания дохода от реализации продукции (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В данной схеме исходим из предположения, что расходы по договору транспортной экспедиции учтены в налоговом учете в том же периоде, в котором они признаны в бухгалтерском учете.