Совместная деятельность: учет передачи основных средств сторонам договора

Остаточная стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского и налогового учета на момент передачи в счет вклада по договору простого товарищества составляет 500 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования объекта был установлен равным шести годам, до передачи в счет вклада по договору простого товарищества объект находился в эксплуатации один год.

Через один год совместная деятельность прекращена, объект возвращен участнику и будет продолжать использоваться в качестве ОС. На дату принятия решения о прекращении совместной деятельности по данным товарища, ведущего общие дела, остаточная стоимость возвращаемого объекта для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 400 000 руб., иного имущества при прекращении совместной деятельности участник не получает.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования возвращенного объекта ОС установлен равным четырем годам (48 месяцев), начисление амортизации производится линейным способом (методом). Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации в качестве вклада в простое товарищество организация (товарищ) вносит объект ОС. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления названного договора в силу (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

При прекращении совместной деятельности (договора простого товарищества) имущество, подлежащее получению товарищем, отражается как погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся на отдельном балансе по совместной деятельности на дату принятия решения о ее прекращении (п. 15 ПБУ 20/03).

В рассматриваемой ситуации сумма вклада организации больше стоимости возвращаемого ей объекта ОС, числящегося на отдельном балансе по совместной деятельности. Иного имущества организация при прекращении совместной деятельности не получает. В этом случае возникшая разница в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 15 ПБУ 20/03).

По возвращенному объекту ОС устанавливается новый срок полезного использования, например, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 15 ПБУ 20/03). Стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, в данном случае линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Амортизацию по возвращенному объекту ОС организация начинает начислять с месяца, следующего за месяцем его возврата (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизация ежемесячно признается расходом по обычным видам деятельности в размере начисленных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализаций, и, следовательно, у организации не возникает обязанности по начислению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

При этом у организации не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы "входного" НДС с остаточной стоимости передаваемого в качестве вклада в простое товарищество объекта ОС. Это обусловлено тем, что такой случай не предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008.

В то же время, по мнению Минфина России, вывод, сделанный в данном Постановлении, относится только к ситуациям, когда по договору простого товарищества вносятся объекты, не завершенные строительством, и права на осуществление функций заказчика-застройщика в целях совместного завершения реконструкции объектов недвижимости (Письмо Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58441). Из Письма можно сделать вывод, что если организация вносит вклад иным имуществом, то необходимо восстановить НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Считаем, что позиция Минфина России не бесспорна, поскольку Президиум ВАС РФ, проанализировав нормы гл. 21 НК РФ, сделал вывод в отношении операций по вкладам в простое товарищество в целом (без указания на то, что этот вывод относится только к операциям по вкладу в простое товарищество определенных видов имущества).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация не восстанавливает НДС со стоимости объекта ОС, вносимого в качестве вклада в простое товарищество.

При возврате объекта ОС товарищ, ведущий общие дела, не предъявляет организации НДС, поскольку стоимость возвращаемого объекта ОС не превышает сумму вклада (что следует из пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Передача участником имущества (в данном случае - объекта ОС) в качестве вклада в простое товарищество для целей гл. 25 НК РФ не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ). Расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Стоимость ОС, полученного при прекращении совместной деятельности, для целей налогообложения не учитывается в составе доходов (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Порядок определения стоимости имущества, полученного товарищем при прекращении совместной деятельности, не урегулирован гл. 25 НК РФ. Есть мнение, что стоимость имущества, полученного товарищем при выходе из совместной деятельности, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета участника, ведущего общие дела, на дату передачи этого имущества, т.е. по аналогии с порядком, установленным в абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ. При этом стоимость имущества должна быть документально подтверждена (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 N 09АП-575/2012-АК, 09АП-2539/2012-АК по делу N А40-13874/11-107-64, консультация специалиста Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Е.Н. Соколовой).

Отрицательная разница между оценкой возвращаемого при прекращении совместной деятельности объекта ОС и оценкой, по которой оно было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Принятие к учету возвращенного объекта, установление срока полезного использования и начисление амортизации по нему производятся в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). В данном случае возвращенный объект относится к четвертой амортизационной группе.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по полученному объекту ОС в налоговом учете производится ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации, включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Отрицательная разница между оценкой объекта ОС, возвращаемого при прекращении совместной деятельности, и его оценкой на момент передачи в простое товарищество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).